La fusión de una entidad británica por una española puede acogerse al régimen especial de la LIS bajo ciertas condiciones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3015-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 08/10/2015 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89 Descripción de hechos La entidad consultante (X), residente fiscal en territorio español, es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen general en territorio común. Desarrolla una actividad productiva en España que genera bases imponibles positivas en territorio común. X pertenece a un grupo multinacional especialista en la fabricación y distribución de embalajes de protección a medida y flexibles, así como en la integración de dichos embalajes en los procesos de empaquetados a los clientes. X está íntegramente participada por su matriz alemana (A), que a su vez participa íntegramente en una filial residente en Reino Unido (R). R participa en dos entidades residentes en Reino Unido (R1 y R2), y realiza en España varias actividades, entre las que se encuentra la actividad de fabricación y distribución de embalajes de espuma, en territorio foral navarro. La citada actividad desarrollada en Navarra tributa exclusivamente en la Comunidad Foral Navarra, aplica la normativa navarra del Impuesto sobre Sociedades y dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en el territorio foral navarro. Se plantean, dentro de un proceso de reorganización internacional del grupo, realizar una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual, la entidad consultante absorbería a la entidad R. Según las previsiones realizadas, tras la operación de fusión, la entidad resultante tributaria conjuntamente en territorio común y en territorio foral (mantendría su domicilio fiscal en territorio común y su volumen de operaciones superaría los 7 millones de euros), si bien aplicaría la normativa del territorio común del Impuesto sobre Sociedades. Con carácter previo a la operación de fusión, la entidad R transmitiría sus participaciones en R1 a la matriz A y liquidaría la sociedad R2. La operación se pretende realizar por los siguientes motivos: - Integrar y racionalizar las actividades realizadas en España por el grupo bajo una única sociedad sita en España. - Simplificar la estructura corporativa del grupo para unificar la dirección, gestión y administración. - Optimizar las dimensiones y la capacidad productiva del grupo logrando una rentabilidad mayor de sus activos. - Reducir los costes estructurales, así como las obligaciones mercantiles, fiscales y administrativas que se encuentran duplicadas con la situación actual. - Evitar la multiplicidad de contabilidades y concentrar la capacidad económica y patrimonial del grupo en España bajo una sola entidad. Cuestión planteada Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos expuestos tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos. Contestación completa La primera operación, por la que la entidad británica trasmite sus participaciones en su filial británica a la matriz alemana, no parece tener consecuencias fiscales en España. Por lo que se refiere a la operación de fusión, teniendo en cuenta que la entidad absorbida es residente en Reino Unido y la absorbente en España, resultará aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013. (BOE de 15 de mayo de 2014). En primer lugar, es necesario calificar la renta generada por dicha operación de fusión. A este respecto, el párrafo 5 de los Comentarios al artículo 13, relativo a la imposición de las ganancias de capital, del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE dispone: “5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión “enajenación de propiedad” utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.” Por lo tanto, la renta derivada de estas operaciones puede calificarse, a efectos de la aplicación del Convenio hispano-británico como una ganancia patrimonial, por lo que habrá de estarse a lo dispuesto en el artículo 13 de dicho Convenio. En concreto, los apartados 4 y 6 del citado artículo 13 disponen: “4. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones, distintas de aquellas que se negocien considerable y regularmente en una Bolsa de Valores, participaciones, o derechos similares, cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. (…) 6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.” En consecuencia, y como de los datos aportados en la consulta no se infiere que el valor de las participaciones de la sociedad inglesa procedan en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en España, la ganancia generada sólo puede someterse a imposición en Reino Unido, estado de residencia de la sociedad inglesa transmitente. En caso contrario, esa ganancia podría gravarse también en España No obstante, el apartado 2.a) de la Disposición Derogatoria Única de la Ley 41/98, de 9 de diciembre de 1998, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, se mantiene vigente después de la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el TRLIRNR, a cuyo tenor: “2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular: a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español. (…).”. La mención que se hace en dicho apartado al Título VIII de la Ley 43/1995 hay que entenderlo referido, en la actualidad, al título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). En consecuencia, los regímenes especiales previstos en el título VII de la LIS, son de aplicación a las personas o entidades no residentes en territorio español, en la medida en que en el propio régimen especial esté prevista su aplicación y se cumplan las condiciones señaladas en los mismos. La entidad R está sujeta a la normativa foral navarra, conforme a lo dispuesto en el artículo 18 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre. No obstante, este Centro Directivo es competente para interpretar exclusivamente la normativa aplicable en territorio común, por lo que tan solo se analizará la operación de fusión desde el punto de vista de los efectos que tendrá en la sociedad absorbente. Por tanto, todas las cuestiones relacionadas con la aplicación del régimen fiscal especial aplicable a las operaciones de reestructuración empresarial, en relación con la sociedad absorbente (X), sujeta a normativa común, se regirá por lo dispuesto en LIS, y más concretamente por lo dispuesto en el capítulo VII de su título VII, que regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”. En el ámbito mercantil, el artículo 54 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de las fusiones transfronterizas intracomunitarias. Asimismo en los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009. Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma. Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión planteada son integrar y racionalizar las actividades realizadas en España por el grupo bajo una única sociedad sita en España; simplificar la estructura corporativa del grupo para unificar la dirección, gestión y administración; optimizar las dimensiones y la capacidad productiva del grupo logrando una rentabilidad mayor de sus activos; reducir los costes estructurales, así como las obligaciones mercantiles, fiscales y administrativas que se encuentran duplicadas con la situación actual; y evitar la multiplicidad de contabilidades y concentrar la capacidad económica y patrimonial del grupo en España bajo una sola entidad. El hecho de que la sociedad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades intervinientes en la operación son operativas, y que la operación planteada parece redundar positivamente en la actividad de las sociedades intervinientes, por lo que cabría considerar que la operación proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida bajo normativa foral navarra. Por tanto, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS. No obstante, dichas bases imponibles negativas, que se generaron con arreglo a la normativa foral, se compensarán en el seno de una entidad sujeta a la normativa común. Dado que el Convenio Económico es el principal instrumento regulador de las relaciones de índole financiera y tributaria entre el Estado y Navarra, debemos acudir a él para determinar qué normativa debe regir aquellas situaciones jurídicas nacidas bajo la vigencia de una determinada normativa -en este caso foral- pero cuyos efectos no han quedado plenamente agotados en la fecha de aplicación de la nueva normativa -en este caso normativa común-. Sin embargo, el Convenio Económico con Navarra no recoge régimen transitorio alguno, por lo que es necesario traer a colación el criterio administrativo de no estanqueidad de los ordenamientos foral y estatal contenido en pronunciamientos de este Centro Directivo, en virtud del cual la legislación común y foral no se deben contemplar como compartimentos estancos sino que debe haber entre las mismas la necesaria continuidad, al objeto de cumplir con los principios de justicia tributaria que preconiza el artículo 31.1 de la Constitución y la libertad de circulación y establecimiento de personas en todo el territorio nacional que exige el artículo 139 de la misma. Dicho criterio ha quedado definitivamente refrendando mediante Resolución de 12 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Como corolario de dicho criterio, el Tribunal recoge en el Fundamento de Derecho Quinto de la mencionada Resolución que “las cantidades pendientes de deducción correspondientes a beneficios fiscales generados al amparo de la normativa foral y que, hayan sido anulados, se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, en este caso la foral, aunque el sujeto pasivo pase a estar sometido a la normativa estatal, en la cual no se contemplan dichos beneficios. Y ello, sin perjuicio de la posibilidad de comprobación fiscal por los órganos de la Administración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo 22 del Concierto Económico, de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la Norma Foral para el goce del beneficio.“ Con arreglo a lo anterior y dado que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 242, apartado 4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía”, la consultante podrá continuar aplicando las bases imponibles negativas pendientes de compensación, generadas bajo la normativa foral, en los períodos impositivos siguientes en los que pase a tributar de acuerdo con la normativa común, con arreglo a los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en su normativa de nacimiento. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.