No se puede aplicar el régimen especial de escisión si la participación se transmite directamente a los socios

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2650-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 07/10/2014 Normativa LIRPF / Ley 35/2006 ; art. 33 y 37 TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 15 y 83 Descripción de hechos La entidad consultante (A) tiene por objeto social la explotación de minas y canteras y la comercialización de piedras, actividad que desarrolla desde su constitución y para la que dispone de medios personales y materiales suficientes. Su capital social está participado por tres personas físicas, un padre, s1 (98,45%), y sus dos hijas, s2 (0,78%) y s3 (0,78%). A su vez, la sociedad A participa en el capital social de la entidad B (96,68%). El resto de su capital social (3,32%) lo ostenta s1. El objeto social de B consiste en la industria de la piedra natural. La actividad que desarrolla desde su constitución y para la que dispone de medios personales y materiales suficientes, consiste en la elaboración y tratamiento de todo tipo de granitos que adquiere a canteras nacionales como de importación y que una vez elaborado en su fábrica, comercializa en sus diferentes acabados (tableros, planchones, aserrado, pulido, flameado, abujardado, apomazado…). En el año 2000, la entidad A adquirió el 66,68% de las participaciones que posee en B, suscritas a su valor nominal, mediante la aportación de una finca de su propiedad. Esta ampliación de capital se realizó con informe de valoración de experto independiente, por un valor muy superior al que figuraba la mencionada finca en la contabilidad de la entidad consultante. Esta aportación no dineraria se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal. Se plantean realizar una escisión financiera de la entidad A, en virtud de la cual, segregaría su participación en B, que entregaría a sus socios en proporción a sus participaciones, con la consecuente reducción del capital social y reservas de la entidad consultante en la cuantía que sea necesaria. En la entidad consultante permanecerían todos los elementos patrimoniales afectos a la actividad de explotación de minas y canteras y la comercialización de piedras, junto con los elementos personales necesarios para el desarrollo de dicha actividad, que son la totalidad de los que actualmente tiene. La operación se pretende realizar por los siguientes motivos: - Evitar los riesgos empresariales que para la sociedad A supone la actividad desarrollada por B, muy expuesta a la actividad de construcción y promoción. - Reducir la interdependencia existente actualmente por el hecho de que las entidades financieras miden el riesgo como grupo, por tanto el endeudamiento de una sociedad repercute en la capacidad de crédito de la otra, dificultando su acceso a más crédito y limitando su capacidad de crecimiento. - Diferenciar los distintos negocios empresariales, de forma que sea cada una de sus dos hijas la que dirija de forma diferenciada las dos empresas. - Favorecer la futura sucesión dada la avanzada edad del padre (s1). Cuestión planteada Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos. Qué implicaciones tendría la operación para la entidad consultante y para sus socios. Contestación completa El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, define las operaciones de escisión parcial financiera: “c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.” En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una o varias ramas de actividad. Cumpliéndose estas circunstancias, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el supuesto planteado no se cumplen las condiciones señaladas, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar la participación mayoritaria en la sociedad B (96,68%), que se transmitiría a los socios (personas físicas) de la entidad consultante, en lugar de a otra entidad, de nueva creación o existente, tal y como exige el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS. En conclusión, la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, debiendo tributar la operación en los términos dispuestos en el artículo 15 del mismo texto legal: “(…) 2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: (…) d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial. (…) Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley. 3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. (…) La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas. A los efectos de lo previsto en este apartado no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones. (…)” De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante deberá integrar en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos (participación en B) y su valor contable. Si bien, con anterioridad a esta operación, según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad A adquirió el 66,68% de sus participaciones en B mediante una aportación no dineraria acogida al régimen especial de neutralidad fiscal. Por tanto, la tributación de las rentas generadas en dicha aportación no dineraria quedó diferida en el tiempo. Consecuentemente, a efectos de calcular la renta a integrar en la base imponible de la entidad consultante, con ocasión de la segregación de sus participaciones en B, será necesario incluir no sólo la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de su participación en B, sino también las rentas generadas en su día por la aportación no dineraria de la finca, cuya tributación quedó diferida por aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal. En cuanto a la tributación de los socios, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), define ganancias y pérdidas patrimoniales en su artículo 33.1 como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Mientras que el artículo 37.1.e) de la LIRPF establece: “e (…) En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.” Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.