No procede rectificar el IVA de la permuta si no se resuelve el contrato ni se altera su precio

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2567-19 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 19/09/2019 Normativa Ley 37/1992 Ley 35/2006. Descripción de hechos En 2008 el consultante realizó una permuta con una entidad promotora entregando su cuota de titularidad de un terreno con edificaciones a cambio de dos edificaciones futuras. Pasado el plazo para la construcción (noviembre de 2015) sin haberse efectuado y debido a la imposibilidad de instar la resolución del contrato (las edificaciones preexistentes ya se han derruido), en julio de 2018 se presenta una demanda judicial frente a la referida promotora para el cumplimiento por equivalencia del contrato. En noviembre del mismo año, el consultante llega a un acuerdo con otra promotora mediante el que ha procedido a realizar una transmisión onerosa de los derechos que ostenta frente a la antigua promotora. Cuestión planteada - Se resulta posible la rectificación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas como consecuencia de la permuta originaria. - Incidencia en la declaración del IRPF-2018 de las cantidades percibidas por la cesión. Contestación completa Impuesto sobre el Valor Añadido El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…) d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, el consultante tendría la condición de empresario o profesional y estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto en los términos expuestos. No obstante lo anterior, del escueto escrito de consulta parece deducirse que el consultante no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que esta contestación se realiza bajo dicha presunción. En relación con la posible modificación de las cuotas del Impuesto sobre el valor Añadido devengadas en la permuta originaria, el artículo 80, apartado dos, de la Ley del Impuesto dispone: “Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”. Por su parte, el artículo 89 de la Ley del Impuesto regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas disponiendo lo siguiente en su apartado uno: “Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”. No obstante lo anterior, según manifiesta el consultante en su escrito, no se ha producido la resolución de la permuta originaria ni se ha producido una alteración de su precio por lo que no resultaría procedente la modificación de la base imponible de dicha operación. Por otra parte, en relación con la transmisión onerosa de los derechos que el consultante ostentaba frente a la antigua promotora, el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. Por tanto, la transmisión, venta o cesión por un empresario o profesional de derechos que integran su patrimonio empresarial o profesional constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, si como se ha señalado, el consultante no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que los derechos objeto de transmisión no se encontrarían afectos a un patrimonio empresarial o profesional, dicha transmisión no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que pueda quedar gravada, en su caso, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Partiendo de la hipótesis de la no actuación como promotor inmobiliario del consultante, la permuta de la cuota indivisa de un terreno con edificaciones por dos pisos, dos trasteros y dos plazas de garaje a construir es una operación que a efectos del IRPF constituye una ganancia o pérdida patrimonial, pues responde al concepto que de las mismas se recoge en el artículo 33.1 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición del aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos". A la imputación temporal de las pérdidas y ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto estableciendo que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, alteración que en este supuesto cabe entenderla producida en el período impositivo en que se produce la transmisión del terreno a cambio de las edificaciones a construir siendo en ese momento cuando procede determinar el importe de la ganancia patrimonial o pérdida patrimonial. Ahora bien, en los supuestos de permuta de terrenos por edificaciones a construir este Centro directivo viene considerando aplicable la regla de las operaciones a plazos, regla especial de imputación temporal por la que puede optar el contribuyente y que se recoge en el apartado 2.d) del mismo artículo 14: “En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión. En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”. De haber optado el contribuyente por esta regla de operaciones a plazos, la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial resultante de la operación de permuta procederá haberla realizado al período impositivo en que se hubiese pactado la entrega de los inmuebles a construir, período impositivo que se corresponde con la exigibilidad de los cobros. Dicho lo anterior, en cuanto a la operación adicional efectuada en 2018 por el consultante —cesión onerosa a otra promotora de los derechos que ostenta por el contrato de permuta incumplido—, procede indicar —en consideración a lo dispuesto en el referido artículo 33.1 de la Ley del Impuesto— que tal transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio que daría lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la misma ley. Ahora bien, en relación con lo aquí señalado respecto a esta transmisión deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) cuando se aprecien las circunstancias establecidas en tales preceptos: conflicto en la aplicación de la norma tributaria y simulación. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.