El arrendamiento de embarcación de recreo a largo plazo puede estar sujeto a IVA según la puesta en posesión o el uso efectivo en España

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1682-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 24/06/2026 Normativa Ley 37/1992 art. 70-Uno-9º y 70-Dos Descripción de hechos La sociedad consultante va a prestar un servicio para la organización de una campaña deportiva consistente en la cesión de una embarcación de su propiedad para que una persona física que no actúa como empresario o profesional y no está establecida en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, participe en distintos eventos y regatas internacionales durante una temporada. La cesión incluirá la contratación de la tripulación y equipo de tierra, el diseño y fabricación de las velas, mantenimiento y mejoras de la embarcación, logística necesaria para los eventos, seguros y trámites administrativos. Cuestión planteada Si los servicios consultados están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la sociedad consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, recogiendo el artículo 69 la regla general para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, y el articulo 70.Uno.9º de la Ley 37/1992 una regla especial para determinar el lugar de realización de los arrendamientos de medios de transporte. En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 15 de marzo de 1989, asunto C-51/1988 ha considerado que los yates de vela para la navegación en alta mar, que sus arrendatarios utilizan para la práctica del deporte de la vela, deben considerarse medios de transporte. Así la citada sentencia dispone: “22. Así las cosas, procede responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional de remisión que los yates de vela de alta mar, que los arrendatarios utilizan para la práctica del deporte de la vela, son medios de transporte en el sentido de la letra d) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva.”. En cuanto a la norma que determina el lugar de realización de los arrendamientos de medios de transporte el 70.Uno.9º de la Ley del impuesto, dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto: “9.º A) Los servicios de arrendamiento de medios de transporte en los siguientes casos: a) Los de arrendamiento a corto plazo cuando los medios de transporte se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio. b) Los de arrendamiento a largo plazo cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal siempre que se encuentre establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en el citado territorio. No obstante, cuando los arrendamientos a largo plazo cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal tengan por objeto embarcaciones de recreo, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando éstas se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el mismo siempre que el servicio sea realmente prestado por un empresario o profesional desde la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente situado en dicho territorio. B) A los efectos de lo dispuesto en este número, se entenderá por corto plazo la tenencia o el uso continuado de los medios de transporte durante un periodo ininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días.”. En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12). El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que la operación consultada constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, la prestación principal será la cesión mediante arrendamiento del medio de transporte siendo el resto de servicios consultados accesorios respecto de ésta prestación de servicios que tiene carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario. En estas circunstancias, las prestaciones de servicios que tenga carácter accesorio no tributarán de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirán el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa. 3.- En relación con el arrendamiento del medio de transporte objeto de consulta, el artículo 307 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de navegación marítima (BOE del 25 de julio), establece que: “Por el contrato de arrendamiento náutico el arrendador cede o pone a disposición del arrendatario, a cambio de precio, un buque o embarcación por un período de tiempo y con una finalidad exclusivamente deportiva o recreativa.”. Asimismo, el artículo 308 de dicha Ley diferencia, dentro de esta misma modalidad de contrato, entre el arrendamiento con dotación y sin dotación. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como ha manifestado este Centro directivo en su consulta vinculante V0289-21, de 18 de febrero, este tipo de cesión de un buque debe ser considerado como arrendamiento de medio de transporte. De acuerdo con todo lo anterior, para determinar el lugar de realización de los servicios de arrendamiento de la embarcación consultada, efectuados por la consultante y que tienen por destinatario a una persona que no actúa como empresario o profesional, habrá que distinguir si los mismos tienen una duración superior o inferior a 90 días. En este sentido de la escasa información aportada parece deducirse que el periodo de duración será más de 90 días por incluir una temporada completa, por lo que la presente contestación se realiza partiendo de dicha premisa. Así, siendo los servicios consultados arrendamientos de medios de transporte a largo plazo para un destinatario que no actúa como empresario o profesional y no está establecido en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, los mismos no estarán, en principio, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo del artículo 70.Uno.9º de la Ley 37/1992. No obstante lo anterior, el arrendamiento de medio de transporte consultado se refiere a una embarcación de recreo y su destinatario no actúa como empresario o profesional, por lo que el mismo estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la embarcación se ponga en posesión del destinatario en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido si la consultante, como empresa arrendadora tenga su sede de actividad o un establecimiento permanente desde el que preste el servicio de arrendamiento en dicho territorio. De la escasa información aportada se deduce que la consultante está establecida en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que si la puesta en posesión de la embarcación se produce en dicho territorio el arrendamiento estará en todo caso sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso contrario, al ser el destinatario una persona que no actúa como empresario o profesional no establecida en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento estaría en principio no sujeto al Impuesto sin perjuicio de la posible aplicación de la regla de uso o consumo efectivo prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992. 4.- El escrito de consulta no aclara el lugar de establecimiento de la persona física arrendataria de la embarcación. Así, si estuviera establecida fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla, podría resultar de aplicación lo establecido en el artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final 1.2.1 de la Ley 13/2023, de 24 de mayo (BOE de 25 de mayo), que establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto y que dispone lo siguiente: “Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas referentes al lugar de realización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: 1.º Los enunciados en el apartado dos del artículo 69 de esta ley, cuyo destinatario no tenga la consideración de empresario o profesional actuando como tal. 2.º Los de arrendamiento de medios de transporte.”. A estos efectos, los servicios de arrendamiento de medios de transporte, se encuentran entre los incluidos en el referido artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 Este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual resulte procedente, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), manifestado en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl. Dichos requisitos, según la última reforma del precepto aprobada, son los siguientes: 1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992. 2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a particulares, salvo el arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, empresarios o profesionales actuando como tales. En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio. 3º. La aplicación de las normas relativas a la determinación del lugar de realización del hecho imponible, deben conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de la Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta o Melilla. 4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto. Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate. Por otra parte, es preciso señalar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea sentencia de 15 de abril de 2021, asunto C-593-19, SK Telecom, ha señalado respecto a la aplicación de dicha cláusula lo siguiente: “43 Habida cuenta del tenor del artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de dicha Directiva y de su ubicación en la subsección 10, titulada «Medidas destinadas a evitar los casos de doble imposición y de no imposición», de la sección 3 del capítulo 3 del título V de la misma Directiva, procede considerar que la facultad que ofrece esta disposición no solo se inscribe en el contexto de la prevención de distorsiones de la competencia, sino que también pretende evitar los casos de doble imposición y de no imposición. 44 De ello se deduce que los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la referida Directiva cuando tal uso tenga como único efecto paliar una situación de no imposición en el seno de la Unión, lo que, según la información de que dispone el Tribunal de Justicia, era el caso de los servicios de itinerancia controvertidos en el litigio principal. 45 En segundo lugar, como señaló el Abogado General en el punto 88 de sus conclusiones, debe precisarse que, a efectos de la aplicación de esta disposición, los eventuales casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia han de apreciarse en función del tratamiento fiscal dispensado a los servicios en cuestión en los Estados miembros, sin que proceda tener en cuenta el régimen fiscal al que están sometidos dichos servicios en el país tercero de que se trate”. De acuerdo con dicha sentencia la aplicación de la cláusula de uso y explotación efectiva es independiente del régimen fiscal establecido en el tercer Estado. El Tribunal Supremo en sus sentencias de 16 de diciembre de 2019, número 1782/2019 (Rec. 6477/2018), y de 17 de diciembre de 2019, número 1817/2019 (Rec. 6274/2018), en las que se analiza la sujeción al Impuesto de determinados servicios prestados a favor de un empresario o profesional no establecido en la Comunidad por aplicación de la regla de uso y disfrute contenida en el artículo 70.Dos de la Ley, de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, concluye que la regla de uso y explotación efectivos prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, ya sea ésta su destinataria inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto. En todo caso, debe hacerse referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), de 22 de julio de 2020 (procedimiento 00-01532-2017), en la que se analiza el lugar de realización de una prestación de servicios publicitarios por parte de una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto a entidades no establecidas en la Comunidad, en la que el TEAC mantiene los fundamentos y criterios recogidos en contestaciones vinculantes de este Centro directivo, como la de 28 de febrero de 2013, número V0629-13, de tal forma que la interpretación del artículo 70.Dos de la Ley debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, de conformidad con lo señalado en la referida sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, en la que estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia). En la referida sentencia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea puso de manifiesto lo siguiente: “38 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente: - En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata en el interior del Estado miembro. - Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata”. Con base en lo anterior, el TEAC concluye lo siguiente en su resolución: “El TJUE, por tanto, establece claramente que en prestaciones de servicios de publicidad, el país en el que se realiza la utilización y explotación efectivas es aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios, con independencia de que esa utilización la haga el destinatario inicial de la operación, o el destinatario ulterior en la cadena. (…)”. En consecuencia, la regla de uso y explotación efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la consultante establecida en el territorio de aplicación del impuesto a un particular establecido fuera de la Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, ya sea éste su destinatario inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, debe señalarse que dicho uso o explotación efectivos en el territorio de aplicación del impuesto deberá analizarse caso por caso y se trataría de una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 5.- Por último, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto. En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países. En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto. En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto. A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: https://sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección: https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/LocalizadoresServiciosCentro directivo se 6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.