Los servicios de reforma de un inmueble en Suecia no están sujetos al IVA español

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1496-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 11/06/2026 Normativa Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 9-3º; 11-Uno; 265-Uno; 68-Uno y Dos-1º; 70-Uno-1º; 164-Uno-3º- RD 1619/2012 art. 2- Descripción de hechos La sociedad consultante, establecida en el territorio del Impuesto sobre el Valor Añadido y que está inscrita en el Registro de Operadores Intracomunitarios, está actuando como contratista principal en una reforma de un local sin intervención en elementos estructurales en Suecia, cuyo destinatario es una sociedad con número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sueco. A su vez, ha subcontratado partes de la obra tanto con empresarios españoles como suecos. Cuestión planteada Lugar de realización, y normas de facturación aplicables, en la ejecución de obra que realiza la consultante, así como los diferentes subcontratistas, y también en relación con las entregas de bienes que realicen a la consultante sus proveedores, tanto españoles como suecos. Contestación completa 1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a), de la citada Ley declara que, a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. Según el apartado dos de dicho artículo 5, "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas". En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Conforme al artículo 11, apartado Uno, de la Ley 37/1992, tendrá la consideración de prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con la Ley del Impuesto, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Las reglas de localización de las prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992. El artículo 70 del mismo texto legal contiene una serie de reglas especiales de localización. En concreto, se establece en el artículo 70.Uno.1º que: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario”. El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que: “El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles”. Las reglas referentes al lugar de realización de los servicios relacionados con un bien inmueble son objeto de precisión en el Reglamento (UE) nº 282/2011, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en su redacción dada por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios. Establece el artículo 31 bis de dicho texto que: “1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos: a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos; b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien. 2. El apartado 1 abarcará, en particular: (…) c) la construcción de un edificio sobre un terreno, así como las obras de construcción y demolición ejecutadas en un edificio o en partes del mismo; (...) k) el mantenimiento, la renovación o la reparación de un edificio o partes del mismo, incluidas tareas tales como la limpieza, el alicatado, el empapelado o la colocación de parqué; (…)”. De conformidad con lo expuesto, los trabajos de reforma realizados sobre un bien inmueble ubicado en Suecia no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio español de aplicación del Impuesto, con independencia del lugar donde se encuentren establecidos las partes intervinientes en las operaciones. Esta regla resultará aplicable tanto en lo que se refiere servicio que presta la consultante, como contratista principal, al dueño del inmueble como a los servicios que presten a la consultante los diferentes subcontratistas que intervienen en la reforma del locals. Tratándose de servicios relacionados con inmuebles ubicados en Suecia, será la normativa sueca reguladora del tributo la que determinará las condiciones de sujeción al Impuesto en dicho Estado miembro, debiéndose elevar las consultas tributarias oportunas a la Administración tributaria sueca. 3.- Por lo que se refiere a las entregas de bienes efectuadas por la consultante o las que pudieran realizar los proveedores de la consultante en el escrito de consulta no se aporta ninguna información sobre qué tipo de entregas realizarán estos a la misma. En este sentido, el artículo 68 de la Ley 37/1992 prevé las siguientes reglas de determinación del lugar de realización de las entregas de bienes: “El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto: 1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio. (…)”. De este modo, solo estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español las entregas de bienes que se realicen a la consultante en el territorio de aplicación del mismo, por ponerse los bienes a disposición en el dicho territorio o, porque sean objeto de una expedición o transporte que se inicie en el citado territorio. No obstante, en el caso de producirse una entrega de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto a favor del consultente, por iniciarse en el mismo el transporte de los bienes con destino a Suecia, donde se van a utilizar en la obra de reforma objeto de consulta, dicha entrega podrá estar exenta en virtud de lo previsto en el apartado uno del artículo 25 de la Ley 37/1992: “Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones: Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor. La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley. Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, regulado en el capítulo IV del título IX de esta Ley”. En tal caso, de cumplirse los requisitos señalados, los proveedores de la consultante facturarán la entrega de los bienes sin repercusión del Impuesto, al estar la entrega exenta, sin perjuicido de que la consultante realizará una adquisición intracomunitaria de bienes en Suecia de acuerdo con la normativa aplicable en dicho Estado, en aplicación de lo previsto en el artículo 20 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo: “Se considerará «adquisición intracomunitaria de bienes» la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquiriente, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien. (…)”. No obstante, si el envío de los bienes a Suecia los realiza directamente para su utilización en la obra la propia consultante estará realizando una transferencia de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo previsto en el artículo 9 de la Ley 37/1992: “Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: (…) 3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en este último. No tendrán esa consideración las transferencias realizadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis de esta Ley. (…)”. Dicha transferencia de bienes resultará exenta si se cumplen las condiciones previstas en el artículo 25.Tres de la Ley del Impuesto, que se refiere a “Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional”. En tal caso, la consultante realizará una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de destino, tal y como prevé el artículo 21 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo: “Se asimilará a una adquisición intracomunitaria de bienes efectuada a título oneroso la afectación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de un bien expedido o transportado, por el sujeto pasivo o por su cuenta, a partir de otro Estado miembro en el cual el bien ha sido producido, extraído, transformado, comprado, adquirido a efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 2 o importado por el sujeto pasivo, en el marco de su empresa, en este otro Estado miembro”. 4.- Por otra parte, en relación con la facturación de las operaciones, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los límites, requisitos y condiciones que se determinen reglamentariamente a: “3º). Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”. En este sentido, la regulación reglamentaria en materia de facturación se encuentra contenida en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre). Es importante señalar que, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, la normativa en materia de facturación también se encuentra armonizada a nivel de la Unión en la Directiva 2006/112/CE, con las modificaciones introducidas en la misma por la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, en lo que respecta a las normas de facturación, y cuya transposición se ha realizado en el nuevo Reglamento de facturación aprobado por el referido Real Decreto 1619/2012. El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone en su artículo 2 lo siguiente: “1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto. (…) 3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos: a) Para las operaciones a las que resulten aplicables los regímenes especiales a que se refiere el capítulo XI del título IX de la Ley del Impuesto, cuando sea el Reino de España el Estado miembro de identificación. b) Para las operaciones distintas de las señaladas en la letra a) anterior cuando: a´) La entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento. b´) El proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos: a´´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio. b´´) Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad”. Por tanto, en la medida que la consultante tiene su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá expedir factura por las operaciones consultadas, debiendo ajustarse a las normas establecidas en el reglamento de facturación cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, incluso si el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario para quien se realice la operación y siempre la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio. En todo caso, de la información aportada no puede conocerse si la consultante dispone de un establecimiento permanente en Suecia y, en todo caso, si es sujeto pasivos de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto en dicho Estado miembro. En todo caso, la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones que se entienden realizadas en Suecia deberán determinarse con arreglo a las normas establecidas en dicho Estado miembro. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.