Se puede repercutir el IVA a los clientes mediante facturas rectificativas tras la exclusión del régimen especial, bajo ciertas condiciones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1481-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 11/06/2026 Normativa Ley 37/1992 art. 88 y 89 Descripción de hechos El consultante es una persona física que realiza una actividad agrícola. Durante el año 2024 aplicó el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, la Agencia Estatal de Administración Tributaria inició un procedimiento de comprobación que determinó la improcedencia de aplicar dicho régimen, exigió la devolución de las compensaciones y el ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en las operaciones realizadas durante dicho año. Cuestión planteada Se plantea si puede repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al destinatario por las operaciones realizadas durante dicho año y, en su caso, cómo hacerlo, así como los efectos en la declaración. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. El apartado tres del mismo artículo señala que “la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.". El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se encuentra regulado por el Capítulo III del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 124 a 134 bis. Según el artículo 124: “Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan. (…) Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca: (…) 3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente. (…) 6.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año. Tres. Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3.º y 6.º del apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo.”. Por su parte, según el artículo 43.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre): “2. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca: a) Los sujetos pasivos que superen, para el conjunto de las operaciones relativas a las actividades comprendidas en aquél, un importe de 250.000 euros durante el año inmediato anterior, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciera otra cifra a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades a que se refiere el apartado anterior, en cuyo caso se estará a esta última. b) Los sujetos pasivos que superen para la totalidad de las operaciones realizadas, distintas de las referidas en el párrafo a) anterior, durante el año inmediato anterior el importe establecido en dicho párrafo. c) Los sujetos pasivos que hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado. Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad los importes citados en los párrafos anteriores se elevarán al año.”. Por su parte, según la disposición transitoria decimotercera de la Ley 37/1992: “Para los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 y 2024, la magnitud de 150.000 euros a que se refiere el primer guion del número 2.º y el número 3.º del apartado dos del artículo 122, y el número 6.º del apartado dos del artículo 124 de esta ley, queda fijada en 250.000 euros.”. De acuerdo con lo anterior, cuando un empresario o profesional supere los límites anteriormente señalados quedará excluido de la aplicación del régimen durante todo el año natural siguiente, sin perjuicio de que siempre no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo. 3.- En relación con la repercusión del impuesto, debe señalarse que el artículo 88 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (…) Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado. Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente. Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente. Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.”. Además, según el artículo 89 de la Ley 37/1992: “Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. (…) Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación. (…) Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca. Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación. (…)”. Esta Dirección General ha considerado, por todas ellas, lo señalado en la contestaciones vinculantes de, 3 de abril de 2020, consulta número V0684-20, y de 25 de junio de 2024, consulta número V1575-24, que resultarán aplicables a dichos supuestos de modificación de las compensaciones a tanto alzado los criterios contenidos en el citado artículo 89 para los casos de rectificación de cuotas repercutidas, en el caso de que concurran las siguientes circunstancias: a) Que los destinatarios de las entregas de los bienes hubiesen reintegrado al empresario que las efectuó la compensación a tanto alzado propia del citado régimen especial, mediante la expedición en tiempo y forma del correspondiente recibo, a que se refieren el artículo 134, apartado tres, de la Ley 37/1992 y, además, le hubiesen dado también copia de dicho recibo. b) Que el empresario que efectuó las entregas de los bienes hubiese firmado los mencionados recibos y tenga en su poder las copias de estos que le hayan sido entregadas por los adquirentes, y hubiese aplicado también las demás normas reguladoras del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. Concurriendo las circunstancias descritas en las letras a) y b) anteriores, como parece que concurre en el supuesto objeto de consulta, y en aplicación de los criterios contenidos en el artículo 89 de la Ley 37/1992, el consultante podrá repercutir a sus clientes empresarios las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaron las operaciones que realizó mediante la expedición de las correspondientes facturas, siempre que no haya transcurrido el plazo para efectuar tal rectificación. En cuanto al plazo para efectuar tal rectificación, de acuerdo con lo señalado por el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992, la misma debe hacerse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible conforme al artículo 80, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. No obstante, debe señalarse que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) fijada en las resoluciones de 25 de septiembre de 2018 (RG 00/02996/2015) y de 18 de julio de 2013 (RG 00/00830/2013), de acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de abril de 2018, asunto C-8/17, Biosafe y Flexipiso, dicho plazo se interrumpe con el inicio de un procedimiento de comprobación que afecte al Impuesto devengado, así como la resolución de dicho procedimiento y cualquier recurso que se interponga respecto de tal resolución o las resoluciones o sentencias que se dicten resolviendo tales recursos. 4.- En el supuesto objeto de consulta, la Administración tributaria inició una comprobación respecto de la actividad ejercida por el consultante en 2024 que finalizó mediante liquidación provisional en la que se excluía de la aplicación del referido régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y se exigía la devolución de tales compensaciones, así como el ingreso del Impuesto devengado en tales operaciones. No consta que la fecha de notificación de tal liquidación, ni, en su caso, si se ha interpuesto contra dicha liquidación ningún recurso en tiempo y forma y, en tal caso, el devenir del mismo. En cualquier caso, dado el año natural durante el cual se realizaron las operaciones objeto de consulta, no pueden haber transcurrido 4 años desde, en su caso, la firmeza de la resolución que determinó la exclusión del citado régimen especial, por lo que parece que no ha prescrito el derecho del consultante a rectificar la repercusión de las cuotas devengadas. 5.- En cuanto a la forma de documentar la rectificación, de acuerdo con las contestaciones vinculantes citadas, las facturas tendrán la consideración de facturas rectificativas de las previstas en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), y en ellas deberán hacerse constar, además de todos los datos y requisitos exigidos en dicho artículo 15, los datos identificativos de los recibos mediante los cuales le fueron reintegradas indebidamente las compensaciones del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por sus clientes y una mención a tal circunstancia. 6.- Finalmente, en relación con los efectos en la declaración del Impuesto, según el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992: Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (…) “6.º) Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante. (…)”. Dicha obligación se desarrolla por el artículo 165 de dicha Ley, así como los artículos 71 a 74 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992 (BOE de 29 de diciembre). Por su parte, según el artículo 99.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.”. En consecuencia, el consultante se encuentra obligado a liquidar el Impuesto en el periodo de declaración en que se produzca su devengo, con independencia de cuándo se produzca la emisión de la factura, como ya afirmó esta Dirección General en la contestación vinculante de 15 de octubre de 2019, consulta número V2832-19: “Si el periodo de liquidación de la consultante coincide con el trimestre natural, en qué declaración debe declararse el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones efectuadas en el mes de septiembre y cuya factura es expedida el 1 de octubre. (…) Las operaciones deberán consignarse en la declaración correspondiente al período de declaración en el que se hayan devengado, por lo que si las operaciones consultadas se han devengado en el mes de septiembre y la consultante tiene un periodo de liquidación trimestral, deberán consignarse en la declaración correspondiente al tercer trimestre.” En el caso concreto, en la medida en que, de acuerdo con el escrito de consulta, la Administración tributaria exigió el ingreso del Impuesto devengado en el acuerdo de liquidación referido, la obligación de ingreso se cumplirá al satisfacer tal acuerdo de liquidación. En consecuencia, la emisión de las facturas rectificativas no supone, en el presente caso, la obligación de declarar e ingresar las cuotas en ellas contenidas. 7.- En relación con las posibles controversias entre las partes relativas a la facturación, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el apartado seis del artículo 88 de la Ley del Impuesto: “Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico administrativa.”. En cuanto a la regulación esencial del procedimiento económico administrativo, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dedica el Capítulo IV de su Título V (artículos 226 a 248) a las reclamaciones económico-administrativas. En particular, el artículo 227.4.a), al establecer los actos que son susceptibles de esta vía de recurso, alude expresamente a las actuaciones u omisiones de los particulares relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente y, por su parte, el artículo 232.1 indica que estarán legitimados para promover las reclamaciones económico administrativas los obligados tributarios y cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. Por otra parte, el artículo 235.1 establece el plazo de un mes para la interposición de la reclamación económico-administrativa que se contará desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la repercusión motivo de la reclamación. 8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.