Los excesos de adjudicación en herencias distintas tributarán por ITP si no son inevitables

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1158-26 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 20/05/2026 Normativa Ley 29/1987 art. 27-3 TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2-B) Descripción de hechos El consultante y sus cuatro hermanos tienen previsto aceptar y adjudicarse las herencias de sus padres y su tía. Se ha presentado en plazo el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a cada causante. Son herederos al 20 por cien de las tres herencias. Su idea es aceptarlas al mismo tiempo y directamente adjudicarse lotes equivalentes de bienes, participaciones de bienes y dinero, como si de una sola masa hereditaria se tratara, de manera que los cinco hermanos adquirirán el mismo valor. Cuestión planteada Tributación de la operación Contestación completa El artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece que: Artículo 27. Partición y excesos de adjudicación. 1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos. (…). 3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto”. A este respecto, el artículo 7.2.B) del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) –en adelante TRLITPAJD–, señala que: “Artículo 7. 1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: (…) 2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: (…) B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. (…)”. A este respecto, el artículo 1062(primero) del Código Civil dispone: "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”. A su vez, el artículo 31.2 del TRLITPAJD establece que: “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”. En la escritura de la partición y adjudicación de una herencia no concurre uno de los requisitos establecido en el artículo 31.2 del TRLITPAJD (no estar sujeto al Impuesto de Sucesiones y Donaciones) pues se entiende, tal y como se estableció en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de junio de 1995, que los actos de manifestación y partición de herencia, jurídicamente, constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual. La partición no es más que la fase final del fenómeno complejo en que consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el requisito negativo a que se refiere el artículo 31.2 excluyendo la aplicación del gravamen gradual. Ahora bien, si al realizarse la partición y adjudicación de la herencia se produjeran excesos de adjudicación evitables a favor de alguno de los herederos, se producirá un hecho imponible sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tal y como establece el artículo 27 de la Ley 29/1987 y serán sujetos pasivos del impuesto las personas que obtengan dichos excesos de adjudicación. Este Centro Directivo ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la interpretación que debe darse a los preceptos transcritos y, especialmente, al alcance del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD en relación con lo dispuesto en el artículo 1062 del Código Civil. Así, en concreto, en la contestación a consulta vinculante de fecha 3 de septiembre de 2006 (V1773-06) se decía que “El exceso de adjudicación que se produzca en la partición y adjudicación de bienes de una herencia no está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP si tiene su fundamento en la imposibilidad de formar lotes proporcionales a los respectivos títulos hereditarios, por la existencia de bienes no divisibles y, además, el adjudicatario compensa con dinero el exceso producido. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerado, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, lotes proporcionales”. Y en la contestación a consulta vinculante de fecha 19 de enero de 2006 (V0105-06) se indicaba que “si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes, por la existencia de un bien –mueble o inmueble – no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas”. Vista la normativa expuesta, cada una de las masas hereditarias deberá adjudicarse de manera equivalente a cada hermano, 20 por ciento de esta para cada uno, sin que pueda realizarse la adjudicación de las tres masas hereditarias como si se tratase de una única herencia. En el caso planteado, de la escasa información aportada, se observa que, en la adjudicación de cada una de las herencias, se van a dar excesos de adjudicación que no son inevitables desde el momento que varios inmuebles se quedan en proindiviso entre los hermanos, por lo que se podrían hacer otros lotes que evitaran dichos excesos. Por lo tanto, cada hermano deberá tributar como transmisión patrimonial onerosa por los excesos que reciba respecto de la parte que le correspondía en cada herencia, el 20 por ciento, al tipo de gravamen de los bienes inmuebles. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.