Una empresa fabricante de maquinaria consultó si el cobro de anticipos por ventas a otros Estados miembros generaba el devengo del IVA o la obligación de emitir factura. La DGT responde que en estas operaciones exentas no existe devengo anticipado por el cobro y no es necesario expedir factura en ese momento.
Cuestión planteada Si el cobro de los anticipos determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido y si debe expedir factura con ocasión del cobro de dichas cantidades.
En las entregas de bienes exentas por el artículo 25 de la Ley del IVA, el cobro de anticipos no produce el devengo del impuesto. No existe la obligación de expedir factura por la percepción de dichos anticipos, salvo que se decida emitirla voluntariamente, lo cual adelantaría el devengo. La factura debe emitirse siguiendo los plazos del Reglamento de facturación tras el devengo real de la operación.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1060-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 13/05/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 25, 75-Uno-8º, 75-Dos y 164-Uno-3º Rfact RD1619/2012 art. 2 y 11 Descripción de hechos La sociedad consultante se dedica a la fabricación y venta de maquinaria industrial. En el ejercicio de su actividad, realiza envíos a otros Estados Miembros que constituyen entregas intracomunitarias de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo del artículo 25 de la Ley 37/1992. Es práctica habitual de la consultante percibir pagos anticipados con anterioridad al envío de la maquinaria. Cuestión planteada Si el cobro de los anticipos determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido y si debe expedir factura con ocasión del cobro de dichas cantidades. Contestación completa 1.- El artículo 25, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente: “Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor. La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley. Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, regulado en el capítulo IV del título IX de esta Ley.”. En desarrollo de lo dispuesto en el citado artículo 25 de la Ley 37/1992, el 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece lo siguiente: "1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto. 2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según haya sido realizado por el vendedor, por el comprador o por cuenta de cualquiera de ellos. 3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que suministre al vendedor. (…)". De la descripción de los hechos efectuada en el escrito de consulta parece deducirse que en las entregas efectuadas por la sociedad consultante a empresarios establecidos en otros Estados Miembro de la Unión Europea concurren los requisitos exigidos en el artículo 25, apartado uno de la Ley 37/1992, para que sea aplicable a dichas entregas la exención prevista en el citado precepto, por lo que la presente contestación se realiza asumiendo dicha premisa. 2.- En relación con el devengo de las entregas intracomunitarias, debe señalarse que el artículo 75 de la Ley del Impuesto dispone que: “Uno. Se devengará el Impuesto: 1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…) 8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel: a) En el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente. b) En el que los bienes se pongan a disposición del adquirente, en las entregas de bienes efectuadas en las condiciones señaladas en el artículo 9 bis, apartado dos, de esta Ley. A efectos de las letras a) y b) anteriores, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma. (…) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”. En consecuencia, no se producirá el devengo anticipado del Impuesto sobre el Valor Añadido, con ocasión de la percepción de un anticipo a cuenta de una entrega intracomunitaria de bienes, en los términos del artículo 25 de la Ley del Impuesto. 3.- Por otra parte, como sujeto pasivo del Impuesto, la consultante deberá cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 y, en particular, como establece su número 3º deberá: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”. El desarrollo de las obligaciones de facturación se efectúa en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que establece, en su artículo 2: “1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto. 2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones: a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto. (…) d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1.º y 2.º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2.º, B, del citado artículo. (…).”. Por su parte, el artículo 11 del Reglamento de facturación dispone: “1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación. No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación. 2. En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 75.Uno.8.º de la Ley del Impuesto, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente. (…).”. Por tanto, producido el devengo del impuesto conforme a lo previsto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, deberá expedirse la correspondiente factura en los plazos previstos en el artículo 11 del Reglamento de facturación. De tal modo que, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 5 de julio de 2019 y número V1746-19, cuando la consultante reciba un anticipo a cuenta de una entrega intracomunitaria de bienes, en los términos del artículo 25 de la Ley del Impuesto, no existirá obligación de expedir factura con ocasión de la percepción del citado anticipo, sin perjuicio de la factura que deba expedir por la realización de la entrega intracomunitaria de bienes, cuyo devengo se producirá en todo caso antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante, en el caso de que la consultante realice una entrega intracomunitaria de bienes exenta por el artículo 25 de la Ley 37/1992, por la que expidiese factura con anterioridad al día 15 del mes siguiente al de inicio de la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente, que es la fecha límite de devengo prevista en el artículo 75.Uno.8º de la Ley del Impuesto, la citada expedición producirá por imperativo del mismo artículo 75.Uno.8º el devengo del Impuesto. 4.- En cuanto a la forma en que dichas operaciones deben ser declaradas por la consultante en el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, debe tenerse en cuenta que el artículo 78 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que: “Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”. Adicionalmente, el artículo 79 del reglamento del Impuesto hace referencia a las operaciones que deben ser objeto de declaración en dicho modelo: “1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos, tres y cuatro del artículo 25 de la Ley del Impuesto. (…).”. Por su parte, el artículo 80 del reglamento del Impuesto dispone en su apartado 3 que “las operaciones deberán consignarse en la declaración recapitulativa correspondiente al período de declaración en el que se hayan devengado.”. De acuerdo con lo anterior, del escrito de consulta y de lo expuesto en los apartados anteriores de la presente contestación, se deduce que las operaciones a que se refiere en el artículo 25 de la Ley del Impuesto que realice la consultante deberán incluirse en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias en el momento de su devengo conforme a lo previsto en los apartados anteriores de esta contestación. En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.