El cobro de anticipos por exportaciones genera el devengo del IVA, pero mantiene la exención si se cumplen los requisitos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1058-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 13/05/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 21, 75-Dos, 89 y 164-Uno-3º Descripción de hechos La sociedad consultante se dedica a la fabricación y venta de maquinaria industrial. En el ejercicio de su actividad, realiza exportaciones de bienes hacia países de fuera de la Unión Europea. Es práctica habitual de la consultante percibir pagos anticipados con anterioridad a la entrega de la maquinaria. Cuestión planteada Si el cobro de los anticipos determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido y si debe expedir factura con ocasión del cobro de dichas cantidades. Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre): “1.- Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. 2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado. (…) 7.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ostente la condición de exportador, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera, distinto del transmitente o el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta del mismo.”. Esta exención se encuentra desarrollada por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: “1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación: 1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por quien ostente la condición de exportador, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera, distinto del transmitente, o bien por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de los anteriores. En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera. A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente o quien ostente la condición de exportador deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación. 2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por quien ostente la condición de exportador, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera, distinto del adquirente no establecido, o bien por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de los anteriores, en los siguientes casos: A) Entregas en régimen comercial. Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Los establecidos en el número anterior. b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación. En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde, en su caso, la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida. Los requisitos anteriores deberán cumplirse, en su caso, por quien ostente la condición de exportador, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera, distinto del adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto. (…).”. En consecuencia, las entregas de los bienes objeto de consulta que pudiera efectuar la consultante, podrían resultar exentas del Impuesto en las condiciones señaladas. Según la información aportada en el escrito de consulta parece que efectivamente las entregas efectuadas por la consultante cumplen los requisitos para resultar exentas al amparo del artículo 21 de la Ley 37/1992 por lo que la presente contestación parte de esta premisa. 2.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 75 de la Ley 37/1992: “Uno. Se devengará el Impuesto: 1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. (…).”. Así, en una operación como la descrita en la presente consulta, en la que las partes acuerdan la realización de pagos anteriores a la puesta a disposición del bien objeto de la transacción, se producirá anticipadamente el devengo del impuesto por la parte proporcional al importe anticipado. 3.- El devengo del impuesto por el pago anticipado obliga a determinar la tributación de dicha operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este Centro directivo ha indicado de forma reiterada que, en el caso de devengo anticipado del impuesto, deberá seguirse el régimen de tributación que procede aplicar a la operación de la que deriva el pago anticipado, en este caso una entrega de bienes exportados que estará exenta del impuesto si se cumplen todos los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto para ello. Así se ha establecido en la contestación vinculante de 25 de febrero de 2013 y número V0570-13, en relación con una operación de exportación en la que se concluye la aplicación de la exención al devengo del impuesto con ocasión del pago anticipado si bien con la cautela de “las rectificaciones que procedan si, finalmente, los bienes no se destinan a la exportación” o se incumple cualquiera de los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto para la aplicación de la exención en cuestión. En el mismo sentido, en la contestación vinculante 7 de mayo de 2020 y número V1292-20. En conclusión, la percepción por parte de la consultante de un pago anticipado en relación con una venta de bienes que van a ser objeto de exportación y cuya entrega determinará la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del impuesto, debe dar lugar al devengo del impuesto en virtud del artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, antes reproducido, si bien dicho devengo no debe dar lugar a gravamen alguno por el impuesto, pues procede aplicar con ocasión de dicho pago anticipado, y al devengo del impuesto asociado, la misma exención prevista en el artículo 21 de la Ley del impuesto y siempre a condición de la concurrencia de los requisitos necesarios para ello. Y todo lo anterior, sin perjuicio de la realización de las rectificaciones que fueran procedentes y a las que quedará obligada la consultante si con posterioridad se incumpliera alguno de los requisitos que modulan la aplicación de dicha exención. A este respecto, de acuerdo con el artículo 89 de la Ley 37/1992: “Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación. (…).”. 4.- En relación con la obligación de expedición de factura por parte de la consultante, de acuerdo con el número 3º, apartado Uno del artículo 164 de la Ley 37/1992: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (…) 3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”. El desarrollo de este precepto se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que establece en su artículo 2.1: “1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto. 2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones: a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto. c) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres.a) y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, cuando a estas entregas les resulte aplicable el régimen especial al que se refiere la sección 3.ª del capítulo XI del título IX de la Ley del Impuesto y el Estado miembro de identificación no sea el Reino de España, será el Estado de identificación quien determine si existe obligación de expedir factura. d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1.º y 2.º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2.º, B, del citado artículo. (…)”. Por tanto, la consultante deberá expedir factura con ocasión de la percepción del cobro anticipado. En el caso de que finalmente se incumpliera alguno de los requisitos que determinan la exención de las operaciones consultadas y la consultante debiera proceder a efectuar las rectificaciones que fueran procedentes, dicha rectificación requerirá en cualquier caso de la expedición de una factura rectificativa, de conformidad con el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.