La inversión del sujeto pasivo aplica en la instalación definitiva de la subestación eléctrica si es edificación o rehabilitación

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1052-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 13/05/2026 Normativa Ley 37/1992 art. 6 Ley 37/1992 arts. 84-Uno-2º, letra f) Descripción de hechos La consultante es una sociedad que, para conectar a la red eléctrica una planta de producción de hidrógeno, ha contratado con la entidad gestora de la red eléctrica la ampliación de una subestación eléctrica existente con una nueva posición de 132 kilovoltios, que requiere la ejecución de dos instalaciones de conexión a la Red de Distribución Eléctrica, una provisional y otra definitiva. La instalación de conexión provisional supone la ampliación de la subestación, con una nueva posición de 132 kilovoltios que permitirá la conexión temporal de la planta, mientras se construye la instalación definitiva. Se llevará a cabo adaptando un pequeño espacio adicional en el parque, a la intemperie, y se desmantelaría una vez conectada la planta a su posición definitiva. La instalación definitiva también supondrá una ampliación de la subestación existente y quedará condicionada a la compactación previa del sistema de 132 kilovoltios. Las instalaciones se ejecutarán a favor de la entidad gestora de la red eléctrica, que será la propietaria de las mismas, mientras que la sociedad consultante asumirá su coste. Cuestión planteada Si resulta de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 84.Uno, 2º, letra f) de la Ley 37/1992. Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).". En consecuencia, de acuerdo con los preceptos anteriores, tanto la sociedad mercantil consultante, como la entidad gestora de la red eléctrica, y en su caso, los contratistas que realicen la ejecución de las actuaciones tienen la condición de empresarios o profesionales y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- De la información suministrada en el escrito de consulta, se desprende que el contrato de ejecución de obra de instalación eléctrica será suscrito entre la empresa de distribución eléctrica y el contratista correspondiente, de forma que dicha ejecución de obra será facturada a la propia compañía eléctrica sin perjuicio que su coste sea asumido por parte de la entidad consultante. De hecho, se establece expresamente que la empresa de distribución eléctrica quedará como titular de las instalaciones acometidas y no la propia entidad consultante. Bajo esta hipótesis se va a contestar la consulta presentada. Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, el cual establece lo siguiente: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…) f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. (…).”. De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como de inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos: a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional. b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. c) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. d) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización. La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. 3.- En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma. De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional. Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación. En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras. A estos efectos, con respecto al concepto de edificaciones, el artículo 6 de la Ley del Impuesto dispone lo que sigue: “Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos. c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos. d) Los puertos, aeropuertos y mercados. e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones. f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas. g) Las instalaciones fijas de transporte por cable. Tres. No tendrán la consideración de edificaciones: a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras. b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda. c) Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil. d) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.”. De lo anterior se deduce que forman parte de las obras de urbanización, entre otras, aquellas que tienen por objeto el abastecimiento, la evacuación de aguas, el suministro de energía eléctrica, las redes de distribución de gas, las instalaciones telefónicas, los accesos, las calles y las aceras. No obstante, a los efectos de la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, estas obras han de realizarse en el marco de un proceso de urbanización de un terreno. Ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial etc. Por su parte, por lo que respecta al concepto de rehabilitación de edificaciones, se debe acudir al artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, el cual señala que, a los efectos de la Ley del Impuesto, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos: “1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. 2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo. Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados. c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante. d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores. e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados. Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada: a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería. b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios. c) Las obras de rehabilitación energética. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”. Cabe aclarar que las obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros. Así por ejemplo, se aplicará el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto, siempre que concurran los demás requisitos previstos en el mismo, a las ejecuciones de obras de rehabilitación llevadas a cabo por el arrendatario de un local de negocios, en el que éste desarrolla su actividad. 4.- Asimismo, en relación con el supuesto objeto de consulta, se debe tener en cuenta el criterio sentado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 10 de junio de 2013, consulta número V1907-13, en la que se concluye lo siguiente: “1º Las subestaciones eléctricas y los centros de transformación objeto de consulta, tienen la consideración de edificación. En efecto, tal y como se ha señalado en el apartado anterior de esta contestación, tiene la consideración de edificación las instalaciones industriales, tales como las subestaciones y centros de transformación, cuando estén unidas permanentemente al suelo o a otro inmueble y sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. En este sentido, debe tenerse en cuenta, que la subestación, como instalación industrial no habitual, tiene la consideración de edificación incluyendo todos los elementos que se incorporan a la misma, necesarios para su utilización autónoma e independiente, aunque algunos de los elementos que lo conforman aisladamente considerados, no compartan tal naturaleza. De esta forma, opera el supuesto de inversión del sujeto pasivo referido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, por la ejecución de obra de construcción de una subestación o un centro de transformación realizada por la consultante siempre que el destinatario de la misma sea empresario o profesional en los términos señalados en el número anterior de esta contestación. 2º Las bases, torres, aisladores, cables y líneas de baja, media y alta tensión objeto de consulta no tendrán la consideración de edificaciones. En efecto, el informe de este Centro directivo de 6 de junio de 1990, establece que no tendrán la consideración de edificaciones las bases, torres, aisladores y cables para alta y media tensión. En consecuencia, no será aplicable el referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra que tengan por objeto su instalación, o construcción, sin perjuicio de que las obras de suministro de energía eléctrica en baja tensión tengan la consideración de obras de urbanización. 3º La instalación de infraestructuras de redes de comunicaciones, en particular, las instalaciones de redes de fibra óptica y de telefonía móvil, que abarca la instalación de estaciones de base, repetidores y estructuras canalizadas tienen la consideración de obras de urbanización. En consecuencia, si las citadas operaciones se realizan en el seno de un proceso de urbanización de un terreno, ya sea en el marco de una actuación de nueva urbanización, de urbanización que tengan por objeto la reforma o renovación sustancial de suelo ya urbanizado o de actuaciones de dotación que incrementen las dotaciones públicas, de un suelo urbanizado en los términos señalados en el número 1 de esta contestación, procederá aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, siempre y cuando se reúnan los demás requisitos previstos en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992. No obstante, si estas operaciones objeto de consulta se realizan de forma aislada a los procesos anteriormente señalados no tendrá que aplicarse el citado mecanismo, con carácter general.”. 5- De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que se van a llevar a cabo dos instalaciones de conexión a la red eléctrica, una provisional y otra definitiva. La instalación provisional se realizará en un espacio adicional y se desmantelará una vez se consiga conectar la instalación definitiva. En la medida en que la instalación provisional tiene carácter temporal no permanente y se desmantelará una vez se haya compactado la subestación existente, no tendrá la consideración de edificación conforme a lo establecido en los apartados anteriores y no será de aplicación el referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra que tengan por objeto su instalación. Sin embargo, la instalación definitiva supone la compactación de la subestación eléctrica existente al sistema de 132 kilovoltios, lo que requiere la reducción previa del espacio dónde se encuentra la subestación eléctrica. De la escasa información aportada en el escrito de consulta no es posible conocer si la instalación definitiva será susceptible de utilización autónoma e independiente de la subestación existente, en cuyo caso tendrá la consideración de edificación. No obstante, si su utilización depende de la subestación existente, las obras podrían calificarse como de rehabilitación de edificaciones en las condiciones señaladas en el referido artículo 20.Uno.22º, letra B) de la Ley 37/1992. Tanto si la instalación definitiva tiene la consideración de edificación, o de no ser así, su ejecución se realiza en el marco de una actuación de rehabilitación de la subestación eléctrica existente, en las condiciones señaladas, procederá aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo a las ejecuciones de obra para la realización de la instalación eléctrica definitiva, en la medida en que se va a realizar una ejecución de obra en el seno de un proceso de construcción o rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en el artículo 84.Uno, 2º, letra f) de la Ley 37/1992, siendo, por tanto, sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la compañía de distribución eléctrica, en cuanto que empresario o profesional destinatario de la operación objeto de consulta. 6.- Las conclusiones expuestas en el punto anterior no se ven alterados por el hecho de que el abono de los importes correspondientes a la ejecución de obra se efectúe por la entidad consultante directamente a favor de la empresa de distribución eléctrica o al contratista. Dicho supuesto no determinará en el supuesto analizado otra circunstancia distinta del abono por un tercero de la totalidad o parte de la contraprestación en los términos del artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 que establece que “la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”. En consecuencia, nada obsta para que la entidad consultante haga frente al pago de la contraprestación como un tercero distinto del destinatario de la operación sin que, en ningún caso, la entidad consultante tenga la consideración de sujeto pasivo respecto a las ejecuciones de obra objeto de consulta. 7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.