La distribución de cerveza puede implicar una compraventa propia o una mediación en nombre ajeno para el IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0955-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 29/04/2026 Normativa Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 20-Uno-3º; 69-uno-2º y 69-Tres-4º- Descripción de hechos La sociedad consultante tiene entre sus actividades la de distribución de cerveza, sin llevar cabo fabricación ni transformación de la misma, sino únicamente el transporte desde las instalaciones de una empresa cervecera hasta diferentes establecimientos de hostelería. La cervecera facturará a la consultante por la adquisición de la cerveza, pero en la entrega a los establecimientos de hostelería, la consultante entregará únicamente un albarán y será la productora cervecera quien emita facturas individuales a los establecimientos destinatarios, procediendo después a emitir factura rectificativa a la consultante anulando la operación de venta a la misma. Además, llevará a cabo la instalación de sistemas de fabricación de cerveza en pequeños establecimientos, siendo estos últimos los que fabricarán la misma y no la consultante. Cuestión planteada Calificación de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, obligación de la consultante de repercutir el mismo en algún momento del proceso. Epígrafe o epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas en los que debe darse de alta la consultante. Obligaciones formales que debe cumplir en relación con los Impuestos Especiales, con vistas al transporte y distribución de la cerveza. Contestación completa A) En relación con los Impuestos Especiales, se informa de lo siguiente: 1.- La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), regula en sus artículos 24 a 26 el Impuesto sobre la Cerveza, incluyendo en su ámbito objetivo la cerveza y los productos constituidos por mezclas de cerveza con bebidas analcohólicas, clasificados en el código NC 2206, siempre que, en ambos casos, su grado alcohólico volumétrico adquirido sea superior a 0,5 % vol. A dichos efectos se entenderá por cerveza todo producto clasificado en el código 2203 de la Nomenclatura Combinada. A dicho impuesto, también le resultan de aplicación las Disposiciones comunes previstas para los impuestos especiales de fabricación, en los artículos 2 y siguientes de la citada Ley de Impuestos Especiales. En concreto, el artículo 7 de la Ley de Impuestos Especiales establece: “Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28, 37, 40 y 64, el impuesto se devengará: 1. En los supuestos de fabricación y, en su caso, de importación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen: a) Directamente a otras fábricas, depósitos fiscales o a la exportación. b) A la fabricación de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a la exportación, siempre que se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan”. Por consiguiente, salvo que la consultante sea titular de un depósito fiscal, circunstancia que no parece deducirse de lo que manifiesta en el escrito de consulta, el devengo del impuesto se producirá en el momento de la salida de la cerveza de la fábrica o depósito fiscal con destino a la consultante, para su posterior distribución. En tales casos, el fabricante será el contribuyente del impuesto, en su calidad de depositario autorizado, según prevé el artículo 8, apartado 2 a) de la misma Ley y deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre la empresa consultante, como adquirente de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando la consultante obligada a soportarlas. De conformidad con lo señalado, el consultante en tanto que distribuidor de cerveza no tiene obligaciones de registro por este impuesto, sin perjuicio de lo que se indicará a continuación en relación con la circulación de la cerveza. Ultimado el régimen suspensivo del impuesto, ya que se habrá producido su devengo, deberá cumplirse lo previsto en el artículo 15, apartado 7 de la Ley citada, según el cual: “La circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con fines comerciales, deberá estar amparada por los documentos establecidos reglamentariamente que acrediten haberse satisfecho el impuesto en España o encontrarse en régimen suspensivo, al amparo de una exención o de un sistema de circulación intracomunitaria o interna con impuesto devengado, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 44. Respecto de la acreditación del pago del impuesto en España, el requisito anterior no se considerará cumplido cuando la Administración tributaria acredite que el impuesto correspondiente no ha sido ingresado en la Hacienda Pública”. De conformidad con el artículo 19 y siguientes del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995, (BOE de 28 de julio), procederá aplicar el régimen de circulación interna, según el cual, con alguna salvedad no aplicable en este caso, los productos objeto de impuestos especiales de fabricación circularán por su ámbito territorial al amparo de documentos de circulación. Tales documentos deberán ser presentados a requerimiento de los agentes de la Administración. En el caso objeto de consulta, los documentos de circulación serán expedidos por el fabricante de la cerveza, como titular de los establecimientos desde los que se inicie la circulación. De conformidad con el artículo 24 del Reglamento, procederá expedir un albarán de circulación, teniendo tal consideración las facturas, albaranes, conduces y demás documentos comerciales, utilizados habitualmente por la empresa expedidora. Estos documentos, cuando estén emitidos en soporte papel, no estarán sujetos a modelo y constarán, al menos, de original y matriz; en dichos documentos, cuando tengan la consideración de albaranes de circulación, deberán consignarse los siguientes datos: nombre, número de identificación fiscal y, en su caso, CAE del expedidor y del destinatario, clase y cantidad de productos y fecha de expedición, lugar de expedición y entrega y, en su caso, la graduación del producto. Además de ser numerados, los albaranes de circulación deberán ser firmados por el expedidor o por persona que le represente salvo que el documento se expida por procedimientos informáticos autorizados por la oficina gestora, y por ésta se haya autorizado la dispensa de firma. B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente: 2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”. En consecuencia, tanto la consultante como la empresa cervecera tendrán la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 3.- El artículo 8 de la Ley del Impuesto define en su apartado uno las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”. De este modo, para que se produzca una entrega de bienes, es preciso que se produzca la transmisión del poder de disposición sobre los mismos. El concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1 lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”. En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también consideró que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica”. Los apartados 7, 8 y 9 de la referida sentencia señalan lo siguiente: “7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien. 8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil. 9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien”. Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce, asimismo, en segundo lugar, que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de examinarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. Así pues, a la hora de analizar si se produce efectivamente una entrega de bienes entre la empresa fabricante de cerveza y la intermediaria consultante, deberá atenderse a la realidad de la operación y, en concreto, a si se ha producido o no la transmisión del poder de disposición sobre los bienes en cuestión. 4.- Por otra parte, el mismo artículo 8 añade en su apartado dos: “Dos. También se considerarán entregas de bienes: (…) 6º. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra”. De esta forma, cuando un empresario o profesional intermedia en nombre propio en operaciones de entrega de bienes, como la cerveza en el caso objeto de consulta, nos encontraríamos ante dos hechos imponibles de entrega de bienes, uno realizado por parte de la empresa fabricante de cerveza a la consultante, y otra por parte de la consultante a los clientes. En tal caso, se producirán dos devengos del Impuesto, en los términos establecidos en el artículo 75 de la Ley 37/1992: “Uno. Se devengará el Impuesto: 1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…) 4º. En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran”. Por lo tanto, si la consultante actuase en nombre y por cuenta propia, tanto el devengo de la entrega que le hace la empresa fabricante como el de la entrega que la propia consultante realiza a los clientes se devengarían simultáneamente, en el momento en que tenga lugar la puesta a disposición de dichos clientes. Por lo que se refiere a la base imponible, esta se determinará de acuerdo con lo previsto en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992. En concreto, según el artículo 79.Seis: “Seis. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión”. De ser este el caso, tanto la empresa fabricante, por la primera entrega, como la distribuidora consultante, por la segunda entrega, deberán cumplir con las obligaciones materiales y formales del impuesto, en concreto con la repercusión del Impuesto en factura, en cada caso, al destinario, de conformidad con los señalado en el artículo 88 de la Ley 37/1992 que dispone que: “Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (…) Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado. Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente. Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente. Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo”. En tales circunstancias, no procede la rectificación de la factura expedida por la primera entrega, de la fabricante a la consultante. 5.- No obstante, si de conformidad con las condiciones acordadas entre las partes, la consultante no realiza una mediación en nombre propio en los términos señalados en los apartados anteriores de esta contención, lo que podría deducirse del hecho de que cuando las cervezas se ponen a disposición de los establecimientos de hostelería destinatarios, es la empresa fabricante quien expide factura a estos últimos, procediendo a rectificar la factura expedida a la consultante para dejarla sin efectos podría, debería entenderse que la consultante presta un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena en la venta de los bienes además del propio servicio de distribución y transporte de la cerveza a favor de la empresa fabricante. En estas circunstancias, no sería correcta la expedición inicial de factura por parte de la empresa fabricante de cerveza a la consultante, ya que en ningún momento se produce la transmisión del poder de disposición a esta última, como atestigua el hecho de que se rectifiquen posteriormente esas facturas de manera sistemática. Deberá ser la fabricante quien repercuta al cliente final en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente por la única entrega de la cerveza que se produce, en el momento de su puesta a disposición a favor del adquirente. Por su parte, la consultante deberá también repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la empresa fabricante con ocasión de la prestación de sus servicios de mediación en nombre ajeno, distribución y transporte de las mercancías. C) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa de lo siguiente: 6.- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. El artículo 78 del TRLRHL, en su apartado 1, dispone que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto”. En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”. Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL, al disponer en su apartado 1 que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. La regla 4ª.1 de la Instrucción, establece que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”. Por su parte, la citada regla 4ª de la Instrucción, en el apartado 2, letra C), define el concepto de comercio al por mayor en los siguientes términos: “C) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas. A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado con: a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido. b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos, se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales. c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso. (…). Asimismo, para que el comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten transacciones o remisiones, aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento, o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante”. En relación con la actividad de distribución de cerveza desde una empresa fabricante a bares, cafeterías, restaurantes y establecimientos similares, comprando los productos la sociedad consultante a los fabricantes para transportarla en sus propios camiones y distribuirlos a los establecimientos, de la información aportada en el escrito objeto de estudio se desprende que la sociedad consultante adquiere por cuenta propia las cervezas a la empresa fabricante, disponiendo plenamente de las mismas y procediendo posteriormente a su venta y distribución. En este supuesto, estamos ante una actividad de carácter comercial, que se clasifica en el epígrafe 612.6 de la sección primera de las Tarifas, “Comercio al por mayor de bebidas y tabaco”, cuya nota adjunta señala que “Este epígrafe comprende el comercio al por mayor de alcoholes y bebidas alcohólicas, bebidas refrescantes y aguas de bebida envasadas, así como el comercio al por mayor de productos del tabaco”. El alta en el epígrafe 612.6 faculta para realizar el transporte mediante la utilización de vehículos propios para entregar los productos vendidos a los establecimientos de los clientes. Cabe advertir que la actividad de comercio no habilita para realizar ninguna transformación o elaboración en los productos objeto del comercio, ya que en caso contrario se estaría ante una actividad industrial que se clasificaría en otras rúbricas de las Tarifas. No obstante, si la sociedad consultante se limitase a distribuir a los clientes las bebidas en camiones y vehículos similares apropiados, bebidas que previamente han sido solicitadas a la empresa fabricante por dichos clientes y sin que el consultante adquiera por cuenta propia la mercancía ni disponga de ella, estaríamos ante una actividad de transporte que se clasificaría en el grupo 722 de la sección primera de las Tarifas, “Transporte de mercancías por carretera”. Por otro lado, respecto a la actividad de instalación de sistemas de fabricación de cerveza en pequeños establecimientos, se desprende del escrito de consulta que la naturaleza de la actividad ejercida por la sociedad consultante es de instalación y montaje, ya que el sujeto pasivo no fabrica por sí mismo la maquinaria objeto de instalación, sino que se limita a su montaje, previas las adaptaciones que requiera el cliente, y su instalación en el establecimiento del mismo. Por tanto, la sociedad consultante por la instalación de sistemas de fabricación de cerveza tendrá que darse de alta en el epígrafe 504.8 de la sección primera de las Tarifas, “Montajes metálicos e instalaciones industriales completas, sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos objeto de la instalación o montaje”. La citada rúbrica no faculta para aportar o vender los elementos o la maquinaria objeto de dicha instalación o montaje. 7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.