No procede el tipo reducido del 15% en el IS si la entidad de nueva creación forma parte de un grupo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0816-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 13/04/2026 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 29-1 TRLRHL RDL 2/2004 art. 82-1-b) Descripción de hechos La entidad consultante, constituida en noviembre de 2022, es una sociedad mercantil cuyo capital es de titularidad íntegra de la Generalitat Valenciana creada para la gestión directa del servicio púbico de inspección técnica de vehículos (ITV) en el ámbito territorial de la Comunidad Valenciana. Con anterioridad a la creación y entrada en funcionamiento de dicha sociedad, el servicio público de ITV en la Comunidad Valenciana era gestionado de forma indirecta por empresarios privados mediante las correspondientes concesiones administrativas. En consecuencia, la entidad consultante gestiona a partir del momento en que se produjo el vencimiento de los referidos contratos concesionales el servicio, utilizando para ello los bienes e instalaciones que, al finalizar los contratos concesionales, revirtieron a la administración de la Generalitat. De igual forma, la entidad consultante procedió a subrogarse en los contratos de trabajo del personal que, en el momento de la finalización de los contratos concesionales, se encontraba adscrito al servicio. La entidad consultante, al ser propiedad íntegra de la Generalitat Valenciana no tiene ningún tipo de vinculación directa ni indirecta con los anteriores prestadores del servicio público ni en su capital social participa ninguna persona física siendo, como se ha expuesto, íntegramente de titularidad de la Generalitat Valenciana. Cuestión planteada 1. Aplicabilidad del tipo de gravamen reducido del 15% regulado por el artículo 29 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades al tratarse de una entidad de nueva creación. 2. Viabilidad de la aplicación de la exención por inicio de actividad en el Impuesto sobre Actividades Económicas regulada por el artículo 82.1.b) del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES En primer lugar, para la contestación de la presente consulta, se partirá de la consideración de que la entidad consultante, hasta el momento de presentación del escrito de consulta, no ha obtenido bases imponibles positivas. En segundo lugar, el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su redacción dada por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, y con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2023 señalaba: “1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el 23 por ciento. A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta Ley. No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior. A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica: a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación. b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Los tipos de gravamen del 23 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley”. Posteriormente, la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias, ha modificado el apartado 1 del artículo 29 de la LIS, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025, en los siguientes términos: “1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala, salvo que de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo diferente del general: a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 17 por ciento. b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 17 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior. A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley. No obstante, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al tipo del 20 por ciento, excepto si de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo diferente del general. Finalmente, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior. A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica: a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación. b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Los tipos de gravamen del 20 por ciento, 17 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley”. No obstante, la disposición transitoria 44ª de la LIS ha regulado la aplicación transitoria del tipo de gravamen general para microempresas y entidades de reducida dimensión para los ejercicios 2025, 2026, 2027 y 2028 en los siguientes términos: “1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2025, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, aplicarán la siguiente escala, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general: i) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 21 por ciento. ii) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 22 por ciento. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 21 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior. A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley. b) Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 24%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general. 2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2026, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, aplicarán la siguiente escala, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general: i) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 19 por ciento. ii) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 21 por ciento. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 19 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando fuera inferior. A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley. b) Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 23%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general. 3. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2027, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 22%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general. 4. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2028, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 21%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general”. De conformidad con lo dispuesto, el artículo 29.1 de la LIS hace referencia a las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas. La entidad consultante se constituyó en noviembre de 2022, manifestando que realiza la actividad de inspección técnica de vehículos (ITV) en el ámbito territorial de la Comunidad Valenciana. Por tanto, en la medida en que desarrolle una actividad económica en los términos del artículo 5.1 de la LIS, es decir, en la medida en que ordene por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, cumpliría, en principio, uno de los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 29 de la LIS para aplicar el tipo reducido de las entidades de nueva creación. No obstante, de acuerdo con lo señalado en el artículo 29.1 de la LIS, anteriormente transcrito, no se entenderá iniciada una nueva actividad económica en caso de haber sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, ni cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. En este último caso debe entenderse que la persona o personas físicas que ejercían la actividad sean las que tengan un porcentaje superior al 50 por ciento de los fondos propios de la entidad de nueva creación. En este sentido, el artículo 18.2 de la LIS establece que: “2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios. g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”. De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, con carácter previo a la constitución de la entidad consultante, íntegramente participada por la Generalitat Valenciana, la actividad se venía gestionando de forma indirecta, por empresarios privados mediante las correspondientes concesiones administrativas. Por ello, ninguna de estos tendría la consideración de vinculada con la entidad consultante, en los términos establecidos en el artículo 18.2 de la LIS, transcrito supra, con la entidad consultante. En segundo lugar, siguiendo lo dispuesto en el apartado b) del artículo 29.1 de la LIS, no se entenderá iniciada una actividad económica cuando ésta hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. Del escrito de consulta se desprende que, con carácter previo al inicio de la actividad por la entidad consultante, ninguna persona física que tenga en la entidad de nueva creación un porcentaje superior al 50 por ciento realizaba previamente la actividad económica, puesto que la entidad consultante está íntegramente participada por la Generalitat Valenciana. Por tanto, aun cuando se ha producido el traspaso de la actividad, en la medida en que la entidad consultante utiliza los bienes e instalaciones y se ha subrogado en los contratos de trabajo del personal que existían para el desarrollo de la actividad económica que venían utilizando las entidades privadas que tenían las concesiones administrativas, no se estaría produciendo ninguno de los supuestos previstos en las letras a) y b) del artículo 29.1 de la LIS que impedirían la aplicación del tipo de gravamen para las entidades de nueva creación. Por otra parte, la ley establece que el tipo reducido no se aplicará en el supuesto de que la entidad de nueva creación forme parte de un grupo en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En este sentido, el artículo 42.1 del Código de Comercio dispone que: “(…) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de una u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona”. Además, en relación a la posible existencia de control en este caso, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente: “La NECA 13.ª contenida en la tercera parte del PGC establece lo siguiente: “A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. (…)” En concreto, esta definición ha sido desarrollada en la Consulta 2 del BOICAC 131 sobre el tratamiento contable de la operación de escisión parcial de la sociedad dominante de un grupo cotizada, de la que se reproduce el apartado a), a propósito del supuesto objeto de consulta: “(…) a los efectos de presentar las cuentas anuales de una sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo de unidad de decisión o coordinación, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de donde tengan su domicilio social, cuando: a) Ambas estén controladas por cualquier medio por una persona física o por una persona jurídica que no tenga naturaleza mercantil ni obligación de consolidar de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio o de forma análoga a lo previsto en dicho artículo. (…)” En el caso planteado, la Generalitat Valenciana ostenta la totalidad del capital social de la entidad consultante, lo que conlleva, de forma inherente, la titularidad de la totalidad de los derechos políticos y, por ende, la capacidad de determinar las decisiones relevantes en el ámbito financiero y de explotación de la sociedad, incluida la designación de sus administradores. En consecuencia, y con independencia de que la entidad dominante no tenga naturaleza mercantil, debe concluirse que la Generalitat ejerce el control sobre la consultante en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio y, por tanto, concurre vinculación entre ambas a los efectos de la NECA 13.ª”. Por tanto, conforme a lo dispuesto por el ICAC, la Generalitat Valenciana, que participa íntegramente en el capital social de la entidad consultante, aun no teniendo naturaleza mercantil, ejerce el control sobre esta última en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. Por tanto, de acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, y conforme al informe emitido por el ICAC, puesto que la Generalitat Valencia ostenta el control de la entidad consultante, en los términos dispuestos en el artículo 42 del Código de Comercio, no podrá aplicar el tipo de gravamen del 15% establecido en el artículo 29.1 de la LIS para las entidades de nueva creación. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS El Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. El artículo 82 del TRLRHL regula las exenciones en el IAE, estableciendo en la letra b) de su apartado 1 que están exentos del impuesto: “b) Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella. A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad”. La exención se establece, para los sujetos pasivos del IAE que inicien el ejercicio de una actividad económica en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle la misma, por lo que: a) La exención se aplica al sujeto pasivo que inicie una actividad en territorio español, independientemente que sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sociedad civil, entidad del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. b) Solo el inicio del ejercicio de una actividad económica en territorio español tiene el beneficio fiscal que supone esta exención que se comenta. El inicio del ejercicio de la actividad supone que esa actividad económica no se ha desarrollado en territorio español con anterioridad, bien por ese sujeto pasivo, bien por otro al que sucede este, como ocurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad económica. c) La exención tiene una duración de los dos primeros períodos impositivos del IAE en que se desarrolle la actividad económica cuyo ejercicio se ha iniciado. El ejercicio de las actividades económicas gravadas por el impuesto se probará por cualquier medio admisible en Derecho, de acuerdo con los artículos 80 del TRLRHL y 12 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto. La prueba del ejercicio de una actividad económica abarca no solo su ejercicio actual, sino también su inicio, y, en su caso, su cese. En el caso del inicio de la actividad, a los efectos de la exención de la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, se exige que esa actividad económica no se haya desarrollado en territorio español con anterioridad, bien por ese sujeto pasivo, bien por otro al que sucede este, como ocurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad económica. En los supuestos de reinicio de la actividad económica o de sucesión, universal o a título particular, en la titularidad o ejercicio de la actividad económica ejercida en territorio español por otro sujeto pasivo, no procede la exención. En el caso objeto de estudio, según se desprende de la información aportada en el escrito de consulta, la actividad desempeñada por la sociedad consultante se venía ejerciendo anteriormente por otros sujetos pasivos, en las mismas instalaciones y con los mismos bienes. En consecuencia, al tratarse de un supuesto de sucesión en las actividades que eran desarrolladas con anterioridad por otro sujeto pasivo, no procede la exención regulada en la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.