Incompatibilidad entre la devolución por el régimen especial (art. 119) y el saldo declarado a compensar

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5227-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 21/07/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 99.5 - 115.1 - 119 RD 1624/1992 Reglamento Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 31 Descripción de hechos La consultante es una entidad mercantil establecida en un Estado miembro distinto de España, sin que disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha entidad explota embarcaciones de recreo destinadas al arrendamiento náutico. La consultante realizó arrendamientos náuticos en el territorio de aplicación del Impuesto en un periodo de liquidación, por lo que autoliquidó el Impuesto sobre el Valor Añadido obteniendo un saldo a su favor que declaró a compensar. Durante el periodo de liquidación siguiente no realizó ningún tipo de actividad sujeta al Impuesto. Cuestión planteada Procedimiento para la devolución del saldo a su favor resultante de la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que, durante el ejercicio siguiente, no realizó operaciones sujetas al Impuesto. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.” El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.” Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- En relación con el derecho a la devolución, según el artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992: “Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva. (…­).” Este artículo es la transposición al ordenamiento jurídico español de los artículos 179 y 183 de la Directiva: “Artículo 179 La deducción se practicará globalmente por los sujetos pasivos mediante imputación, sobre las cuotas del IVA devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el artículo 178, en el curso del mismo período impositivo. (…) Artículo 183 Cuando la cuantía de las deducciones supere la del IVA devengado durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas. No obstante, los Estados miembros podrán negar el traslado o la devolución cuando el excedente sea insignificante.” En este sentido, según el artículo 115.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.” Por su parte, según el artículo 119 de la Ley 37/1992: “Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente. A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud. Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud: 1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla. 2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación: a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley. b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley. 3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley. 4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo. 5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado. Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente. En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley. 6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos. (…)”. A este respecto, debe recordarse el criterio reiterado por esta Dirección General de que los artículos 115 y 119 resultan absolutamente incompatibles en un mismo periodo, como se puede apreciar, entre otras, en la contestación vinculante de 20 de agosto de 2021, consulta número V2368-21, en la que señaló lo siguiente: “En consecuencia, y toda vez que la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y sujeto pasivo respecto de la entrega de la nave por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, no se cumpliría la condición del artículo 119.Dos.3º de la Ley del Impuesto para seguir este procedimiento de devolución por lo que deberá efectuar la solicitud de devolución, en su caso, por el procedimiento general regulado en el artículo 115 de la Ley 37/1992. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio que, una vez se realice la entrega de la nave por la que es sujeto pasivo por inversión, y que es precisamente la operación que le excluye del procedimiento de devolución del artículo 119, en caso que soporte otras cuotas del Impuesto por la adquisición de bienes y servicios en relación con la actividad de arrendamiento de las que no sea sujeto pasivo por inversión, deba acudir al procedimiento regulado en el citado artículo 119 de la Ley, siempre que se cumplan el resto de condiciones prescritas por dicho artículo para acudir a este procedimiento de devolución. Tal y como se señala en la contestación vinculante de 19 de junio de 2019, número V1470-19, es importante precisar que el análisis de la concurrencia de los requisitos exigidos por el artículo 119 de la Ley debe producirse durante un espacio temporal definido, en concreto, el periodo al que se refiere la solicitud de devolución a no establecidos.” Dicho criterio venía a reflejar, en definitiva, la doctrina manifestada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), entre otras, en la resolución de 21 de octubre de 2020 (RG 00/05153/2017), en relación con la incompatibilidad de sendos supuestos de devolución, esto es, los artículos 115 y 119: “Como este Tribunal ya ha tenido ocasión de señalar anteriormente, así en la resolución de 25 de octubre de 2011 (RG 4668/09), la devolución por el régimen general del artículo 115 y la devolución por el régimen especial de los artículos 119 y 119 bis de la LIVA, son dos supuestos diferenciados de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los que se pueden extraer a grandes rasgos las siguientes características: El artículo 115 de la Ley es el supuesto general de devolución, (…). El artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto, a grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios. La solicitud de devolución para este supuesto especial se efectúa en el modelo 361. Ambos supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes, en relación con un mismo período.” Pues bien, en el presente caso, en el que durante un periodo de liquidación se realizaron operaciones sujetas en las que, conforme a lo señalado en la información aportada con la consulta, no procedía la aplicación del artículo 119 de la Ley 37/1992. La consultante presentó declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido obteniendo un saldo a su favor que declaró a compensar. Por otra parte, durante el periodo siguiente fue de aplicación lo señalado en el referido artículo 119 de la Ley. No obstante, el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece en relación con las cuotas soportadas que pueden incluirse en la solicitud de declaración, lo siguiente: “3. La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas en un periodo no superior al año natural ni inferior a tres meses. No obstante, la solicitud podrá comprender las cuotas soportadas en un periodo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya lo que resta del año natural. 4. El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.” En consecuencia, en la solicitud de devolución del artículo 119 de la ley no puede incluirse el saldo declarado a compensar en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación inmediatamente anterior. 3.- Por su parte, en relación con la posibilidad de modificar la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de declaración del año natural anterior, a efectos de que el saldo no se solicite a compensar, sino a devolver, debe recordarse que la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio 2021 (n.º de recurso 635/2020): “Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. (…) cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. (…) se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación.” En este sentido, la resolución del TEAC de 18 de marzo de 2024 (RG 00/01744/2022) considera que tal redacción contrasta con la que el Tribunal Supremo otorgó al derecho a la deducción, por lo que dichas alternativas constituyen opciones tributarias: “De este modo, a diferencia de la deducción de las cuotas de IVA soportado en cada período impositivo, calificada como el ejercicio de un derecho y no de una opción por el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 23 de febrero de 2023, en el presente supuesto concurriría el ejercicio de una opción subsumible en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, por cuanto concurren dos alternativas diferentes y excluyentes: consignar la cuotas a compensar en períodos posteriores, o solicitar su devolución; y concurre un elemento volitivo, recogiéndose en la autoliquidación la manifestación de voluntad del sujeto pasivo por una u otra alternativa. Por tanto, no tratándose del ejercicio de un derecho, sino de una opción, la misma no sería susceptible de modificación con posterioridad a su ejercicio, después de finalizado el período reglamentario de declaración.” Dicha conclusión se alcanza aplicando el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre): “3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.” En consecuencia, al tratarse de una opción tributaria, la misma no sería susceptible de modificación con posterioridad a su ejercicio, después de finalizado el período reglamentario de declaración. En el presente caso, en la medida en que finalizó el plazo de declaración, dicha opción no puede ser objeto de modificación. 4.- Adicionalmente, debe tenerse en cuenta la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 5 de diciembre de 2024, en el Asunto C 680/23, Modexel que trata un supuesto en que una entidad declara una cantidad a compensar y cesa en la actividad, si bien posteriormente reinicia la actividad. Así, se plantea si puede ejercitar el derecho a compensar el saldo declarado al cesar en la actividad cuando la reinicia posteriormente, a lo que el TJUE considera lo siguiente: “27. El artículo 183, párrafo primero, de esta Directiva precisa que, cuando la cuantía de las deducciones supere la del IVA devengado durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución. 28. A este respecto, en primer lugar, por lo que respecta al concepto de «período impositivo siguiente» que figura en dicha disposición, como señaló la Comisión Europea en sus observaciones escritas, del uso de estos términos en singular se desprende que este concepto debe entenderse referido al período impositivo inmediatamente posterior al período impositivo en el que la cuantía de las deducciones supere la del IVA devengado. (…) 29. Dicho esto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la devolución de un excedente del IVA en varios períodos impositivos posteriores a aquel en el que se generó el excedente no es necesariamente incompatible con esa disposición (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de octubre de 2012, Mednis, C?525/11, EU:C:2012:652, apartado 25 y jurisprudencia citada, y de 10 de febrero de 2022, Philips Or??tie, C?487/20, EU:C:2022:92, apartado 26 y jurisprudencia citada). 30. Sin embargo, es preciso recordar que es la existencia de una actividad económica lo que justifica la calificación de sujeto pasivo, que es a quien la Directiva del IVA reconoce un derecho a deducción (véase, por analogía, la sentencia de 3 de marzo de 2005, Fini H, C?32/03, EU:C:2005:128, apartado 19). En efecto, para poder disfrutar de ese derecho, es necesario, en particular, que el interesado sea un «sujeto pasivo» en el sentido de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C?533/16, EU:C:2018:204, apartado 41 y jurisprudencia citada). (…) 32. Por lo tanto, un operador que cesa su actividad económica deja también de ser sujeto pasivo del IVA. El hecho de que un operador pierda la condición de «sujeto pasivo» debido a dicho cese de actividad implica una solución de la continuidad de los períodos impositivos que exige el artículo 183, párrafo primero, de la Directiva del IVA, puesto que, para dicho operador, no existe ni período impositivo siguiente, en el sentido de la citada disposición, ni, suponiendo que dicho operador reanude una actividad económica, período impositivo precedente, puesto que esta última actividad será nueva. 33. De ello se deduce que, si bien el artículo 183, párrafo primero, de la Directiva del IVA permite trasladar un excedente del IVA a varios períodos impositivos siguientes a aquel en el que se haya generado ese excedente, el cese de la actividad económica del sujeto pasivo de que se trate tiene como consecuencia que no exista un período impositivo siguiente, en el sentido del artículo 183, párrafo primero, de la Directiva del IVA, al que pueda trasladarse dicho excedente.” En el presente caso, si bien el supuesto no es idéntico, puesto que la consultante no parece haber cesado en la actividad, se produce un supuesto en cierta medida equivalente, dado que no existe un periodo inmediatamente posterior al período de liquidación en que se obtuvo un saldo a compensar, en la medida en que el consultante deja de realizar operaciones que le obligan a presentar la declaración-liquidación periódica. En consecuencia, no puede considerarse que se pueda trasladar el saldo a compensar a periodos de liquidación posteriores, en los cuales la consultante pueda estar obligado a presentar declaraciones-liquidaciones periódicas. 5.- No obstante lo anterior, en relación con la extinción del derecho a compensar, debe recordarse que la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2015 (RG 00/1443/2013): “Sin embargo, el Tribunal Supremo, en la sentencia de fecha 4/7/2007 (RC nº 96/2002), señala en su Fundamento de Derecho Sexto lo siguiente: (…) El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción. (…) En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.” El Tribunal Supremo ha reiterado la doctrina sentada en la sentencia de 4 de julio de 2007, en otras posteriores como son las Sentencias de fechas 24/11/2010 (RC 546/2010) y 23/12/2010 (RC 82/2007). Ambas sentencias se remiten a la de 4/7/2007 y reproducen literalmente el Fundamento de Derecho Sexto de la misma, cuyo contenido se ha reflejado anteriormente. Este Tribunal Económico-Administrativo Central de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, considera que existe por parte del contribuyente un derecho sobre la devolución de las cuotas de IVA que no hubiera podido compensarse como consecuencia del transcurso de los cuatro años y que, por lo tanto, no se produce la caducidad de ese derecho, ya que de alguna manera se originaría un enriquecimiento injusto para la Administración. Otro tema será el modo en que se ha de proceder a la devolución.” Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 y la interpretación que de dicho precepto efectúa el Tribunal Supremo y el Tribunal Económico-Administrativo Central en las resoluciones y sentencias recogidas anteriormente, una vez ejercitado el derecho a deducir de las cuotas soportadas por el consultante en la declaración-liquidación oportuna, cuando la cuantía de las deducciones procedentes superen el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso puede ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. Transcurridos cuatro años sin que se haya podido compensar el exceso y sin que se haya solicitado la devolución, el consultante podrá solicitar la devolución durante el plazo señalado por la Ley General Tributaria para la prescripción de este derecho. Esta Dirección General ya se manifestó en este mismo sentido en su contestación vinculante de 25 de octubre de 2016, consulta número V4575-16. En el supuesto objeto de consulta, no se produce la caducidad del derecho a compensar, sino su extinción por no estar obligada la consultante a presentar declaraciones-liquidaciones periódicas. No obstante, la señalada jurisprudencia del Tribunal Supremo y los criterios establecidos por el TEAC deben ser igualmente de aplicación en relación con la devolución del importe consignado a compensar en la declaración-liquidación objeto de consulta. En consecuencia, la consultante podrá solicitar la devolución del referido importe a compensar desde la finalización del plazo de declaración-liquidación en la que se declaró el saldo a compensar y durante el plazo señalado por la Ley General Tributaria para la prescripción de este derecho de 4 años. 6.- Finalmente, en cuanto al procedimiento para ejercitar dicho derecho a la devolución, debe tenerse en cuenta la resolución del TEAC de 22 de marzo de 2022 (RG 00/04321/2019), según la cual: “En cuanto al procedimiento a seguir para solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportado si se ha optado por la vía de la compensación y ha transcurrido el plazo de cuatro años de caducidad sin que se hayan podido compensar, conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta en el fundamento de derecho cuarto anterior, deberá presentarse ante la Administración tributaria una solicitud ad hoc, no contemplada en la Ley del Impuesto, por lo que habrá que acudir a la LGT y, puesto que no estamos ante ningún ingreso indebido, deberá aplicarse lo dispuesto para las devoluciones derivadas de la normativa del tributo. De igual modo se ha pronunciado este Tribunal en resolución de 22 de septiembre de 2015 (RG: 00-01443-2013).” 7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.