El transporte escolar obligatorio no está sujeto a IVA, mientras que el no obligatorio sí tributa al 10%

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5162-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 14/07/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 78.2.3 Descripción de hechos El consultante es un Consejo Comarcal que contrata el servicio de transporte escolar, tanto obligatorio como no obligatorio (cuando quedan plazas vacantes), con entidades mercantiles mediante contratos de servicios. El servicio obligatorio es gratuito para los usuarios, mientras que para el servicio no obligatorio los alumnos tendrán que satisfacer una aportación al consultante en concepto de precio público. Este servicio de transporte escolar está subvencionado por la comunidad autónoma correspondiente, que satisface al consultante una transferencia para cubrir el coste de la delegación del servicio y el propio consultante satisface a las entidades prestadoras del servicio el coste del mismo. Cuestión planteada Si los pagos del servicio de transporte escolar obligatorio que realiza el consultante a las entidades prestadoras del servicio se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Si los pagos que realizan los usuarios del servicio de transporte escolar no obligatorio al consultante se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso. En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su actual redacción dada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), dispone lo siguiente: “Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: (…) 3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar: a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión. b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.”. Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador ha considerado necesario excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio que forman parte de la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto las aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de titularidad pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal. 3.- Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 19 de enero de 2017, National Roads Authority (NRA, en adelante), Asunto C-344/15, referente a si el hecho de no sujetar al Impuesto sobre el Valor Añadido el cobro de un peaje satisfecho a una autoridad pública que asume directamente la explotación de una autopista de peaje afecta a la competencia con otros operadores privados, analiza los elementos y la circunstancias que deben tenerse en cuenta para determinar que la no sujeción de la actividad de la Administración Pública puede llevar a distorsiones significativas de la competencia. De esta forma, en los apartados 39 a 44 de la misma, el Tribunal señala lo siguiente: “39 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a esta última disposición se desprende, en primer lugar, que con ella se prevé el supuesto de que dichos organismos realicen actividades que también pueden ser efectuadas, en situación de competencia, por operadores económicos privados. El objetivo consiste en garantizar que estos últimos no queden desaventajados por el hecho de ser gravados mientras que esos organismos no son sometidos a imposición (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de marzo de 2010, Comisión/Países Bajos, C-79/09, no publicada, EU:C:2010:171, apartado 90 y jurisprudencia citada). 40 En segundo lugar, la limitación a la norma de no sujeción al IVA de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas sólo tiene carácter eventual. Su aplicación supone una valoración de circunstancias económicas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, EU:C:1989:381, apartado 32). 41 En tercer lugar, las distorsiones significativas de la competencia a las que podría llevar el hecho de no considerar sujetos pasivos a los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas deben evaluarse con respecto a la actividad de que se trate, en sí misma considerada, sin que dicha evaluación recaiga sobre un mercado específico, y con respecto, no sólo a la competencia actual, sino también a la competencia potencial, siempre y cuando la posibilidad de que un operador privado entre en el mercado de referencia sea real y no meramente hipotética (sentencias de 25 de marzo de 2010, Comisión/Países Bajos, C-79/09, no publicada, EU:C:2010:171, apartado 91 y jurisprudencia citada, y de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 74). 42 La posibilidad meramente teórica de que un operador privado entre en el mercado de referencia, que no venga apoyada por ningún elemento de hecho, ningún indicio objetivo ni ningún análisis del mercado, no puede asimilarse a la existencia de una competencia potencial (sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, C-288/07, EU:C:2008:505, apartado 64). 43 Tal como se desprende del enunciado del artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA y de la jurisprudencia relativa a esta disposición, la aplicación de ésta supone, por un lado, que la actividad de que se trate se realice en situación de competencia, actual o potencial, con la llevada a cabo por los operadores privados y, por otro lado, que la diferencia de trato entre esas dos actividades en materia de IVA lleve a distorsiones significativas de la competencia, lo que deberá evaluarse teniendo en cuenta circunstancias económicas. 44 De ello resulta que la mera presencia de operadores privados en un mercado, sin tener en cuenta los elementos de hecho, los indicios objetivos y el análisis de ese mercado, no prueba la existencia de una competencia actual o potencial ni de una distorsión significativa de la competencia.”. Una vez analizados por el Tribunal los elementos que deben valorarse para apreciar la distorsión de la competencia, concluye que en el supuesto analizado en la sentencia NRA no se aprecia dicha distorsión y establece las siguientes conclusiones: “48 Es preciso indicar que, en tales circunstancias, la actividad de puesta a disposición de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje, que no se limita por lo tanto a la percepción de los peajes, es llevada a cabo exclusivamente por la NRA en condiciones aptas para garantizar la disponibilidad de una red viaria nacional segura y eficaz en toda circunstancia. Con ello, este organismo asume, por iniciativa propia o por retirada del operador privado, las funciones de explotación y mantenimiento de esa red con arreglo a obligaciones legales particulares que le competen exclusivamente. 49 Por otra parte, es manifiesto que no hay posibilidad real alguna de que un operador privado entre en el mercado de que se trata mediante la construcción una carretera que pueda competir con las carreteras nacionales ya existentes. 50 En estas circunstancias, la NRA realiza su actividad de puesta a disposición de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje en el marco de un régimen jurídico que le es propio. Por consiguiente, tal como señaló el propio órgano jurisdiccional remitente, no puede considerarse que esa actividad se efectúe en competencia con la llevada a cabo por los operadores privados consistente en percibir peajes en otras vías de peaje con arreglo a un acuerdo con la NRA en virtud de disposiciones legislativas nacionales. Además, según la jurisprudencia mencionada en el apartado 42 de la presente sentencia, tampoco existe una competencia potencial, ya que la posibilidad de que los operadores privados realicen la actividad de que se trata en las mismas condiciones que la NRA es puramente teórica. Por lo tanto, el artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA no es aplicable a una situación en la que, como sucede en el litigio principal, no existe competencia real, actual o potencial, entre el organismo de Derecho público de que se trate y los operadores privados.”. Por tanto, la prestación del servicio público gratuito obligatorio de transporte escolar objeto de consulta no determina una distorsión significativa de la competencia, en las condiciones señaladas. En consecuencia, las subvenciones o aportaciones financieras objeto de consulta satisfechas por el consultante a las empresas de transporte en el ámbito del servicio público obligatorio, en principio, no tendrán la consideración de subvención directamente vinculada al precio, ni tendrán la consideración de contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 4.- No obstante lo anterior, de la información aportada se infiere que dentro de los pagos que el consultante realiza a las empresas proveedoras del servicio de transportes se incluyen pagos en el ámbito del servicio escolar no obligatorio (cuando quedan plazas vacantes) cuya contraprestación va a ser satisfecha por los usuarios del servicio de transporte escolar no obligatorio mediante un precio público que estos deben satisfacer a la consultante y que luego transferirá a los empresas de transporte que prestan materialmente el servicio. En relación con estos importes que los usuarios del servicio de transporte escolar no obligatorio satisfagan al consultante, debe señalarse que los mismos sí constituyen la contraprestación de un servicio de transporte escolar sujeto y no exento del del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo anterior determinará que la parte de los pagos realizados por el consultante a las entidades proveedoras del servicio de transporte escolar que se correspondan con este servicio de transporte escolar financiado por los usuarios mediante un precio público, no tendrá la consideración de una aportación financiera no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones del referido artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992, sino que constituye igualmente la contraprestación del servicio de transporte que las entidades proveedores prestan a la consultante, sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. A estos efectos, debe señalarse que el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley. Por su parte, el artículo 91 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente: “Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: (…) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: 1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes. (…).”. En consecuencia, las prestaciones de servicios de transporte no obligatorio efectuadas por el consultante a los alumnos cuya contraprestación es el importe del precio público que estos satisfacen al consultante, así como el servicio de transporte escolar no obligatorio que las entidades proveedoras del servicio repercuten al consultante, tributarán al tipo reducido del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido. 5.- Por otra parte, de la información aportada parece inferirse que existen contratos ya adjudicados por la entidad consultante a operadores de transporte escolar en los que podría haberse considerado que las operaciones objeto de consulta se encontraban en todo su importe sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de los cuales ya se habría repercutido erróneamente la cuota del Impuesto correspondiente a toda la aportación. No obstante, en la medida en que, según lo expuesto, las aportaciones realizadas por el consultante a los proveedores del servicio de transporte objeto de consulta no se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la parte correspondiente al transporte escolar obligatorio en los términos expuestos en los apartados anteriores, estos deberán rectificar la repercusión efectuada. 6.- En relación con la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, debe señalarse que según el artículo 89 de la Ley 37/1992: “Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.”. De este modo, los sujetos pasivos tienen obligación de rectificar las cuotas impositivas repercutidas tanto si el importe de las mismas se ha determinado improcedentemente como si procede la modificación de la base imponible, y, en ambos casos, siempre que se hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, conforme al artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, como ha fijado la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en las resoluciones de 17 de noviembre de 2015 (RG 00/02137/2013) y de 8 de noviembre de 2011 (RG 00/00789/2010), y la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2011 (recurso n.º 3954/2009), salvo que el destinatario acepte esa repercusión conforme a la resolución del TEAC de 9 de junio de 2020 (RG 00/06310/2016) y de 21 de junio de 2012 (RG 00/00114/2010) y las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 (recurso n.º 2231/2006) y de 5 de diciembre de 2011 (recurso nº 3954/2009). En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una determinación incorrecta de las cuotas repercutidas el sujeto pasivo debe efectuar la rectificación, siempre que hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, salvo que, en este último caso, el consultante acepte esa repercusión. En cuanto al plazo para efectuar tal rectificación, de acuerdo con lo señalado por el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992, la misma debe hacerse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible conforme al artículo 80, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. No obstante, debe señalarse que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) fijada en las resoluciones de 25 de septiembre de 2018 (RG 00/02996/2015) y de 18 de julio de 2013 (RG 00/00830/2013), de acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de abril de 2018, asunto C-8/17, Biosafe y Flexipiso, dicho plazo se interrumpe con el inicio de un procedimiento de comprobación que afecte al Impuesto devengado, así como la resolución de dicho procedimiento y cualquier recurso que se interponga respecto de tal resolución o las resoluciones o sentencias que se dicten resolviendo tales recursos. En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una determinación incorrecta de las cuotas repercutidas, el plazo máximo de 4 años se computa desde el devengo del impuesto correspondiente a la operación, sin perjuicio de su posible interrupción conforme a lo señalado en el apartado anterior. De este modo, de haber transcurrido dicho plazo, no se podrá rectificar las cuotas impositivas repercutidas. 7.- En cuanto a la forma de documentar la rectificación, según el artículo 89.Cuatro de la Ley 37/1992: “Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.”. En este sentido, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), impone al obligado a emitir la factura la obligación de emitir la correspondiente factura rectificativa. No obstante, debe advertirse que, de instar el consultante la rectificación conforme a lo previsto en el siguiente fundamento, el sujeto pasivo no deberá emitir factura rectificativa hasta que resuelva el procedimiento la Administración tributaria y siempre de acuerdo con lo resuelto por la misma. 8.- Sin perjuicio de la obligación de rectificación que incumbe al sujeto pasivo, el consultante también puede instar dicha rectificación. En este sentido, conforme al artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992: “(…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo. (…)”. Por su parte, según el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. (…)”. Dicho procedimiento se desarrolla por los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007 (BOE de 5 de septiembre). En concreto, el artículo 129.2 del RGAT prevé la posibilidad de que el obligado tributario que soportó indebidamente cuotas repercutidas inste ese procedimiento de rectificación y el artículo 129.4 del RGAT regula las especialidades en la tramitación de dicho procedimiento en tal caso. Adicionalmente, el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo) establece la legitimación para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y para obtener dicha devolución, así como los requisitos para que esta se produzca. De acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo central, conforme a las resoluciones de 20 de septiembre de 2012 (RG 00/03223/2010) y de 17 de marzo de 2016 (RG 00/03868/2013), la aplicación de la posibilidad prevista por la letra a) anterior exige que la repercusión que se ha de rectificar fuera indebida inicialmente. Sin embargo, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo 1192/2022 de 27 de septiembre de 2022 (recurso n.º 5052/2020) y las resoluciones del TEAC de 22 de noviembre de 2023 (RG 00/06793/2021) y de 27 de septiembre de 2024 (RG 00/02080/2023), cuando la repercusión inicial fue debida conforme a las circunstancias existentes en el momento del devengo, pero posteriormente acontecen circunstancias que obligan a modificar dicha repercusión, la repercusión ha devenido en indebida. Por tanto, en el presente caso, se podrá optar por rectificar la repercusión conforme al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones. 9.- Por último, en relación con la deducción del Impuesto soportado por los proveedores del servicio de transporte objeto de consulta, derivado de la adquisición de bienes y servicios que se destinen a dicha actividad, hay que señalar que, dado que la percepción de estas aportaciones no sujetas de la Administración Pública no determina la realización de operaciones que queden al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que dichas entidades realicen exclusivamente operaciones sujetas y no exentas del citado Impuesto, será deducible por dichas entidades la totalidad del Impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios que afecte a la prestación del servicio público de transporte municipal, con sujeción a los criterios y requisitos de deducción establecidos en el Titulo VIII de la Ley 37/1992. 10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.