No se puede aplicar el tipo reducido del 15% si la entidad no realiza una actividad económica

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5049-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 19/06/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 29.1 - 106 Descripción de hechos La entidad consultante se constituyó en 2020. Hasta el año 2024 ha estado realizando todas las gestiones necesarias a nivel administrativo y de obtención de licencias, para la construcción, adquisición de inmovilizado y puesta en funcionamiento de una estación de servicio. En el año 2024, una vez finalizada la construcción, la entidad firma un contrato de cesión de la explotación de la estación de servicios, en régimen de arrendamiento de industria, que se rige por el Código Civil, con una empresa tercera. La entidad consultante no ha tenido ni tiene personal contratado y por lo tanto no ha llegado a iniciar la actividad en la estación de servicio, que, posteriormente, ha sido cedida a su explotación mediante el contrato de arrendamiento de industria. Dentro de su objeto social se incluye la realización de todas las actividades relacionadas con la compra, venta, administración, adquisición y cesión de uso, con o sin opción de copra, mediante cualquier título jurídico, de toda clase de bienes muebles e inmuebles, incluyéndose específicamente la cesión de la explotación de la estación de servicios mediante contrato de arrendamiento de industria. Por último, la entidad consultante manifiesta que no forma parte de ningún grupo según el artículo 42 del Código de Comercio, y que ni los socios ni ninguna persona o entidad vinculada con ellos ha realizado previamente ninguna actividad económica relacionada con una estación de servicios. Cuestión planteada 1. Posibilidad de aplicar por la entidad consultante el tipo reducido del 15 por ciento, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, para entidades de nueva creación según el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2. Posibilidad de aplicar por la entidad consultante los incentivos fiscales descritos en el Capítulo XI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa La entidad consultante desea conocer, en primer lugar, si puede aplicar el tipo de gravamen reducido del 15 por ciento previsto para las entidades de nueva creación en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). En este sentido, el artículo 29.1 de la LIS, en su redacción dada mediante la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023, disponía que: “El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el 23 por ciento. A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta Ley. No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior. A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica: a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación. b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Los tipos de gravamen del 23 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley”. Este precepto fue modificado a través de la disposición final 8.3 de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2025, quedando redactado como sigue: “1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala, salvo que de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo diferente del general: a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000, al tipo del 17 por ciento. b) Por la parte de la base imponible restante, al tipo del 20 por ciento. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 17 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior. A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta Ley. No obstante, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al tipo del 20 por ciento, excepto si de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo diferente del general. Finalmente, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior. A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica: a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación. b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Los tipos de gravamen del 20 por ciento, el 17 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley”. Asimismo, con la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, se introdujo la disposición transitoria cuadragésima cuarta, que establece: “1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2025, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, aplicarán la siguiente escala, salvo que deban tributar a un tipo de gravamen diferente del general: i) Por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 21 por ciento. ii) Por la parte de la base imponible restante, al tipo del 22 por ciento. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 21 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior. A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley. b) Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 24%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general. 2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2026, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, aplicarán la siguiente escala, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general: i) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 19 por ciento. ii) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 21 por ciento. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 19 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando fuera inferior. A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley. b) Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 23%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general. 3. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2027, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley, tributarán al 22%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general. 4. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2028, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 21%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general”. De conformidad con lo dispuesto, el artículo 29.1 de la LIS hace referencia a las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas. Según los datos aportados en el escrito de consulta, la entidad consultante se constituyó en 2020, siendo en el año 2024, tras finalizar la construcción de la estación de servicio, cuando firma un contrato de cesión de la explotación de la estación de servicios, en régimen de arrendamiento de industria con una empresa tercera. En este sentido, en la medida en que desarrolle una actividad económica en los términos del artículo 5.1 de la LIS, cumpliría, en principio, uno de los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 29 de la LIS para aplicar el tipo reducido de las entidades de nueva creación. De esta forma, el concepto de actividad económica está definido en el artículo 5.1 de la LIS, en los siguientes términos: “1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En el supuesto de entidades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo”. De conformidad con lo anterior, el artículo 5 de la LIS define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. No obstante, tratándose de la actividad de arrendamiento de inmuebles, para que dicha actividad tenga la consideración de actividad económica la norma requiere que para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. En el caso descrito en el escrito de consulta, la entidad consultante formaliza en el año 2024 un contrato de arrendamiento de industria de su estación de servicio con una entidad tercera. A efectos de calificar un contrato como contrato de arrendamiento de inmueble o contrato de arrendamiento de industria o negocio, es preciso traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 21 de febrero de 2000, número 137/2000, que señala que: “(…) la distinción entre los arriendos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el arrendamiento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material y, por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de diciembre de 1990, 20 de septiembre de 1991, de 19 y 25 de mayo de 1992, de 17 de abril y 10 de mayo de 1993, de 22 de mayo de 1994, de 4 octubre de 1995 y 8 junio de 1998, entre otras. (…)”. De acuerdo con esta jurisprudencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento inmediato cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila. En definitiva, tal y como manifiesta en la sentencia del Tribunal Supremo señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado. Asimismo, el preciso que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica que desarrolle de forma continuada en cumplimiento de su objeto social. Será necesario, a estos efectos, que la sociedad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. De los datos que se derivan del escrito de consulta, no parece que se cumplan los requisitos arriba señalados en el caso descrito. En efecto, según parece desprenderse del escrito de consulta, la entidad consultante no ha tenido ni tiene personal contratado y por lo tanto no ha llegado a iniciar la actividad en la estación de servicio construida. En consecuencia, no parece que nos encontremos ante un arrendamiento de negocio, sino ante un arrendamiento inmobiliario. Por todo ello, y de acuerdo con el apartado 1 del artículo 5 de la LIS, transcrito supra, para que la entidad consultante se entienda que realiza actividad económica, se necesita que cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Esta circunstancia no parece producirse en el supuesto de hecho, puesto que la entidad consultante manifiesta que no ha tenido ni tiene personal contratado. No obstante, la existencia de actividad económica es una cuestión de hecho que deberá probarse ante los órganos competentes de la Administración Tributaria. Además, la ley establece que el tipo reducido no se aplicará en el supuesto de que la entidad de nueva creación forme parte de un grupo en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En el escrito de consulta, la entidad consultante manifiesta que no forma parte de ningún grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. Asimismo, el artículo 29.1 de la LIS establece que no se entenderá iniciada una nueva actividad económica en caso de haber sido realizada, con carácter previo, por otras personas o entidades vinculadas, en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, ni cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50%. En este último caso, debe entenderse que la persona o personas físicas que ejercían la actividad sean las que tengan un porcentaje superior al 50% de los fondos propios de la entidad de nueva creación. De acuerdo con el escrito de consulta, la entidad consultante manifiesta que ni los socios ni ninguna persona o entidad vinculada con ellos ha realizado previamente ninguna actividad económica relacionada con una estación de servicios. Por tanto, y dado que la entidad consultante parece que no realiza una actividad económica, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 5 de la LIS, no podrá aplicar el tipo de gravamen del 15% establecido en el artículo 29.1 de la LIS para entidades de nueva creación. En segundo lugar, la entidad consultante desea conocer si puede aplicar los incentivos fiscales previstos en el Capítulo XI del Título VII de la LIS, previstos para las entidades de reducida dimensión. En este sentido, el artículo 101 de la LIS dispone lo siguiente: “1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. No obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley”. De acuerdo con el artículo 101.1 de la LIS, los incentivos fiscales establecidos en el Capítulo XI del Título VII de la LIS se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. No obstante, estos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial. Por tanto, en el caso descrito en el cuerpo de la consulta, dado que parece que la entidad consultante no realiza una actividad económica en el sentido previsto en el apartado 1 del artículo 5 de la LIS, pudiendo tener la consideración de entidad patrimonial, conforme al apartado 2 del artículo señalado. Por ello, al no cumplir los requisitos previstos en el artículo 101.1 de la LIS, no podrá aplicar los incentivos fiscales previstos en el Capítulo XI del Título VII de la LIS, aunque su importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros, cuestión que este Centro Directivo no puede determinar. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.