El arrendamiento de cápsulas habitacionales se considera una prestación de servicios sujeta a IVA al 21%

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5036-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 15/06/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 11 Descripción de hechos La consultante, la sociedad X, se encuentra dada alta en el censo de empresarios con las actividades Comercio Menor Muebles (Epígrafe 6531) y Hospedaje en Hostales y Pensiones (Epígrafe 682), estando hasta la fecha realizando las gestiones pertinentes para habilitar el local donde va a desarrollar su actividad hostelera. La sociedad X vende muebles calificados como cápsulas habitacionales a personas físicas. Producida la venta, la persona física lo cede en exclusiva a la entidad X, quien se compromete a explotarlo turísticamente y, en contraprestación a dicha cesión, remunerará trimestralmente a la persona física cedente con un importe variable que dependerá del beneficio neto que obtenga, descontados los gastos inherentes a la explotación, realizando una media aritmética entre el conjunto de cápsulas que compongan el negocio hotelero/turístico del que la entidad X es titular. Cuestión planteada - ¿La persona física, a efectos de IVA, debe presentar modelo 036, comunicando el alta en el censo de empresarios, e iniciar la actividad indicando el epígrafe procedente? ¿Se debe emitir factura repercutiendo IVA a la sociedad X por los rendimientos se abonarán a la persona física? - Si la persona física debe presentar modelo 303 trimestral y emitir factura con IVA ¿la persona física tiene derecho a compensar el IVA soportado por la compra del mueble con el IVA repercutido? ¿Cuándo empezaría a contar el plazo de prescripción del IVA soportado? - En caso de que la persona física no haya compensado la totalidad del IVA soportado procedente de la compraventa del mueble ¿tiene derecho a solicitar devolución del IVA? - A efectos del IRPF ¿la actividad referida en el escrito de consulta tiene la consideración de actividad económica? - A efectos del IRPF ¿la persona física tiene la obligación de presentar modelo 130 trimestralmente, llevar una contabilidad ajustada al Código de Comercio y darse de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos? O, por el contrario, ¿la persona física debe tributar por dichas rentas como rendimientos de capital mobiliario? - A efectos del IRPF, ¿la persona física puede deducirse en concepto de amortización del bien mueble? ¿cuál sería el coeficiente máximo y periodo de años máximo a aplicar? - En relación a la remuneración que la sociedad X deberá abonar trimestralmente a los propietarios de los muebles (cápsula habitacional), independientemente de que se trate de una persona física o sociedad limitada ¿La consulta debe retener el 19% y, por ende, utilizar el modelo 123 y el modelo 193, clave C (Otros rendimientos de capital mobiliario) y casilla 04 (Rendimientos de arrendamiento de bienes muebles que no constituyan actividades económicas). - ¿Las remuneraciones a pagar a los propietarios de los muebles tienen la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades? Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES En primer lugar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Conforme a lo anterior, los obligados tributarios únicamente podrán formular consultas respecto de su propio régimen, clasificación o calificación tributaria, no respecto del correspondiente a otros obligados tributarios. En el presente caso, este Centro Directivo limitará su contestación a las cuestiones que afectan a la entidad consultante X. Sentado lo anterior, la LGT, en su artículo 12, en relación a la interpretación de las normas tributarias, establece en su apartado 1 que: “1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil”. El apartado 1 del artículo 3 del Código Civil establece que: “1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”. Asimismo, el artículo 12 de la LGT establece en su apartado segundo que: “2. En tanto no se definan en la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. De conformidad con lo anterior, este Centro Directivo señala que la presente contestación parte de la hipótesis de que las cápsulas habitacionales a que se refiere el escrito de consulta tienen la consideración de bienes muebles. En efecto, no se desprende de los hechos descritos que tales elementos constituyan construcciones adheridas al suelo ni que se encuentren unidos de manera fija a un inmueble, de suerte que no puedan separarse sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto, en los términos del artículo 334 del Código Civil. Por tanto, a falta de otros elementos de hecho, su configuración parece responder a la de bienes susceptibles de apropiación y transporte, no comprendidos entre los bienes inmuebles, conforme a los artículos 335 y 336 del Código Civil. A efectos de la presente contestación, este Centro Directivo parte de la presunción que, con motivo de la transmisión de la propiedad de las capsulas habitaciones objeto de consulta, se ha procedido a la traslación de los beneficios y riesgos inherentes a los mismos a favor de las personas físicas adquirentes. Respecto a la primera cuestión planteada en materia del Impuesto sobre Sociedades, cabe indicar que, de la escasa información facilitada, parece posible deducir que los arrendadores son exclusivamente personas físicas, por lo que la presente contestación se circunscribe a la obligación de retención por el arrendatario a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas. En cuanto a la retención a practicar por los pagos que realiza la sociedad consultante a las personas físicas contribuyentes del IRPF que le ceden el uso de las cápsulas habitacionales, y partiendo de la consideración, teniendo en cuenta lo limitado de los datos aportados, de que la operación constituye a efectos del Impuesto un arrendamiento de bienes muebles que no constituye una actividad económica, debe indicarse que la calificación de los rendimientos obtenidos por la cesión temporal a terceros del derecho de uso de las cápsulas habitacionales debe calificarse a efectos del IRPF como rendimiento del capital mobiliario de los previstos en el artículo 25.4.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que considera como tales a “c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”. Estableciendo el artículo 26.1.b) de la Ley 35/2006 que “b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan”. Dichos rendimientos deberán integrarse en la base imponible general del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la Ley del 35/2006. Respecto a la retención aplicable a estos rendimientos, en caso de que los rendimientos sean satisfechos por uno de los sujetos obligados a retener previstos en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, como es el caso, al ser el pagador de los rendimientos una persona jurídica, se aplicará la retención prevista en el artículo 101.9 de la Ley 35/2006, donde se establece que “El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes de la propiedad industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y del subarrendamiento sobre los bienes anteriores, cualquiera que sea su calificación, será del 19 por ciento”. No obstante, la apreciación de si concurre o no una actividad económica en sede del perceptor constituye una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y valorarse, en su caso, por los órganos competentes de la Administración tributaria en un eventual procedimiento de comprobación. En segundo lugar, respecto a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades satisfechas por la entidad consultante a los titulares de las cápsulas habitacionales, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. A estos efectos, cabe señalar que, con carácter general, todo gasto contable será fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto. En particular, del escrito de consulta parece desprenderse que la entidad X no se limita a intermediar entre los adquirentes de las cápsulas y los usuarios finales, sino que asume la explotación turística de dichos bienes en ejercicio de su propia actividad. Por consiguiente, la retribución satisfecha a sus titulares constituiría, en principio, la contraprestación propia de la cesión de los bienes muebles necesarios para el desarrollo de dicha actividad, por lo que procedería la deducibilidad fiscal del gasto en los términos señalados, aunque de los escasos datos que se derivan de la consulta, este Centro Directivo no puede determinar. Por consiguiente, de conformidad con los artículo 10.3 y 11.1 de la LIS, previamente reproducido, en la medida en que las cantidades satisfechas por la entidad consultante retribuyan la cesión onerosa de bienes muebles por sus respectivos titulares, tendrán para la consultante X la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan los requisitos en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto. No obstante, la presente contestación parte de la hipótesis de que la calificación jurídica y económica de la operación contenida en el escrito de consulta se corresponde con su verdadera naturaleza, sin entrar a valorar cuestiones de prueba ni circunstancias de hecho distintas de las expresamente manifestadas por la consultante, cuya apreciación corresponde, en su caso, a los órganos de comprobación de la Administración tributaria. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la consultante y los adquirentes de las cápsulas habitacionales que cedan su uso a la misma tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. Segundo.- Por lo que se refiere a la tributación del arrendamiento o cesión de uso de los muebles que constituyen las cápsulas habitacionales realizado por sus propietarios a favor de la entidad consultante, debe tenerse en cuenta que el apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 califica como prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios: “(…) 2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. 3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes. (…).”. En consecuencia con lo expuesto, el arrendamiento de los muebles, cápsulas habitacionales por parte de sus propietarios a favor de la entidad consultante tendrá la consideración de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y se encontrará al Impuesto sobre el Valor Añadido. Tercero.- Por otra parte, el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones: “23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: (…) f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. (…).”. A estos efectos, resulta conveniente señalar, en primer lugar, que el artículo 6 de la Ley del Impuesto define el concepto de edificaciones y dispone lo siguiente: “Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. (…)”. A estos efectos, la aplicación de la exención precisaría, en todo caso, que los referidos muebles que constituyen cápsulas habitacionales que van a ser objeto de arrendamiento tuvieran la consideración de una edificación o parte de una edificación destinada a vivienda. No obstante, de la información aportada parece inferirse que estas cápsulas habitacionales presentan las características propias de una cama individual dotada adicionalmente de apertura y cierre propios mediante puerta, incluyendo el colchón, un monitor y algunos dispositivos electrónicos, con la finalidad de ser colocadas en las habitaciones de edificaciones apiladas en horizontal o vertical. Resulta conveniente señalar que las cápsulas habitacionales son elementos distintos a las denominadas casas cápsula, en tanto que estas últimas presentan las características propias de una vivienda completa y lo habitual es su instalación mediante la unión de forma permanente al suelo en el que se instalan. En estas circunstancias, cabe concluir que las cápsulas habitacionales objeto de consulta tienen la consideración de bien mueble por no cumplir los requisitos determinantes de la condición de edificación a efectos del Impuesto y, por lo tanto, su arrendamiento se encontraría sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido y debería tributar al tipo impositivo general del 21 por ciento, en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992. Cuarto.- Por otra parte, en relación con la obligación de expedir factura a la consultante por parte de los propietarios de las cápsulas habitacionales por el arrendamiento de las mismas, debe señalarse que el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, en el que se regulan las obligaciones de los sujetos pasivos, establece lo siguiente: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (…) 3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”. El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre). El artículo 2.1 del mencionado Reglamento dispone que: “1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”. En consecuencia con lo expuesto, los propietarios de las cápsulas habitacionales, como sujetos pasivos de los arrendamientos de las mismas, sujetos y no exentos del Impuesto, deberán expedir y entregar factura a la consultante por tales operaciones. Quinto.- Por otra parte, respecto a otras cuestiones planteadas por la entidad consultante que se refieren al régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido de las personas físicas adquirentes de las cápsulas habitaciones y que no tendrían ningún efecto sobre la propia consultante, debe señalarse que el artículo 88, apartado 1, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone lo siguiente: “1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”. Por lo tanto, este Centro directivo no puede pronunciarse acerca de cuestiones relativas a otros obligados tributarios distintos del propio consultante. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.