Una fusión podría acogerse al régimen especial de IS si cumple requisitos mercantiles y tiene motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3468-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 20/07/2016 Normativa LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2 Descripción de hechos Las personas físicas F y C poseen, con carácter privativo el 50% cada uno de ellos del capital social de la entidad P, que realiza la actividad consistente en el arrendamiento de inmuebles sin personal a cargo y sin local de oficina. Por otra parte, poseen con carácter privativo del 50% cada uno de ellos del capital social de la entidad E, que realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles sin personal a cargo sin local de oficina. Finalmente, las personas físicas mencionadas son titulares del 50% cada uno de ellos del capital social de la entidad M, que realiza la actividad consistente en el arrendamiento de inmuebles sin personal a cargo y sin local de oficina. Todas las entidades mencionadas son residentes en territorio español. Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción de las entidades E y M por parte de la entidad P. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son centralizar la planificación y la toma de decisiones con el objeto de incidir en el mejor desarrollo de las actividades participadas, permitir una diversificación de las actividades del grupo participando en nuevos negocios a través de la sociedad absorbente, controlar la gestión de las empresas participadas por la nueva sociedad absorbente con el objeto de conseguir un mayor aprovechamiento de los recursos de cada empresa mediante políticas de colaboración en aspectos comerciales, técnicos y administrativos, facilitar la transmisión generacional del patrimonio empresarial dando entrada a nuevas generaciones mediante el oportuno protocolo familiar y facilitar el gobierno y planificación de las actividades de cada empresa. Cuestión planteada Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión. En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).” Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así: “1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. (..). 2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. (..).” De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de centralizar la planificación y la toma de decisiones con el objeto de incidir en el mejor desarrollo de las actividades participadas, permitir una diversificación de las actividades del grupo participando en nuevos negocios a través de la sociedad absorbente, controlar la gestión de las empresas participadas por la nueva sociedad absorbente con el objeto de conseguir un mayor aprovechamiento de los recursos de cada empresa mediante políticas de colaboración en aspectos comerciales, técnicos y administrativos, facilitar la transmisión generacional del patrimonio empresarial dando entrada a nuevas generaciones mediante el oportuno protocolo familiar y facilitar el gobierno y planificación de las actividades de cada empresa. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.