Las adquisiciones de mercancías para exportación a Angola pueden estar sujetas a IVA o exentas según el transporte

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3011-14 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 05/11/2014 Normativa Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5; 8-Dos; 13; 15; 18-Uno; 21-1º; 25-Tres; 68-Uno y Dos- Descripción de hechos La mercantil consultante establecida en el territorio de aplicación del Impuesto ha sido subcontratada para el suministro y la instalación de equipos de energía en Angola por una empresa española que está suministrando e instalando equipos de telefonía para una empresa angoleña. La maquinaria necesaria para su realización puede ser adquirida en España, en otro Estado miembro o, en un país tercero. Cuando se trata de mercancías adquiridas en España es posible que sean exportadas directamente por su proveedor o adquiridas previamente por la consultante para su exportación por España o por Portugal. Cuando se trata de mercancías procedente de otro Estado miembro, igualmente pueden ser exportadas directamente por su proveedor comunitario o enviadas a España para luego ser exportadas con la consultante. Cuando se trata de mercancías procedentes de terceros países previamente son enviadas a España y luego exportadas por la consultante. Cuestión planteada Tributación de las operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, tipo impositivo aplicable a las mismas. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Por otra parte, el artículo 8 de la Ley del Impuesto establece que: “Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...)”. Las reglas de localización de las entregas de bienes se regulan en el artículo 68 del mismo texto legal en los siguientes términos: “El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto: 1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo. (…). 2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados. (…).”. Por su parte, el artículo 15.Uno del mismo texto legal dispone que: Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”. Estas adquisiciones intracomunitarias estarán sujetas al Impuesto en las condiciones señaladas en el artículo 13 de la Ley 37/1992 que, dispone que: “Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto: 1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional. (…).”. Finalmente, el artículo 18.Uno de la Ley del Impuesto establece que: “Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes: 1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica. 2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior. (…).”. 2.- De la escueta información contenida en el escrito de consulta se deduce que las únicas operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de las adquisiciones de mercancías que efectúa a sus proveedores la consultante que estarían sujetas al Impuesto por realizarse en el territorio de aplicación del Impuesto serían, conforme a las reglas señaladas serían la siguientes: 1º Adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones de bienes, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando recibe de sus proveedores desde otro Estado o un país o territorio tercero, respectivamente, las mercancías en el territorio de aplicación del Impuesto con carácter previo a su exportación. El tipo impositivo del Impuesto aplicable a estas operaciones será el tipo impositivo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en el artículo 90 de la Ley 37/1992. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que cuando los referidos proveedores envían directamente la mercancía a Angola no se produce ninguna operación sujeta al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto. 2º Exportaciones de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando envía las mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto a Angola. En efecto, el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992 establece que “Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.”. Es conveniente hacer referencia a la doctrina de este Centro Directivo que ha establecido que la entrega realizada en el territorio de aplicación del Impuesto a un adquirente establecido estará sujeta y no exenta. Por tanto la adquisición que realiza la consultante a su proveedor en el territorio de aplicación del Impuesto con carácter previo a su exportación estará sujeta y no exenta y gravada al tipo general del Impuesto, sin perjuicio que la posterior exportación que va a realizar la consultante esté exenta del Impuesto. No obstante, si la expedición o transporte fuera de la Comunidad se efectuara por la transmitente inicial, proveedora de la consultante, lo que supondría que en el DUA de exportación figurase como exportador el proveedor español de la consultante, la operación estará exenta del Impuesto. A mayor abundamiento, este Centro Directivo ha señalado reiteradamente en numerosas Resoluciones, entre las que se puede citar las de fechas 15-02-1996, 29-07-1996, 19-07-1996 y 04-12-2002, correspondientes a los expedientes 380/95, 585/96, 1061/95 y 1904-02, que cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa transmitente inicial, esto es la proveedora de la consultante, y el primer destinatario o adquirente, la consultante, ambas establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto como en el caso planteado, podría aplicarse la exención prevista en el artículo 21.1º, antes citada, por tratarse de una exportación en determinadas circunstancias. En estas contestaciones, igualmente, se determinaba, entre otras consideraciones, lo siguiente: “En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena).”. Por otra parte, si la exportación de estas mercancías previamente adquiridas en España la realiza la consultante desde Portugal, el envío de las mercancías supondría la realización de una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes, definida en el artículo 9. 3º.de la Ley 37/1992 que la define como: 3º La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.”. Esta operación asimilada a una entrega intracomunitaria estará exenta del Impuesto por aplicación de lo establecido en el artículo 25.Tres que declara la exención de las “Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”. Además, si la misma se realiza con el objeto de exportar las mercancías desde Portugal, quedaría excluida del Impuesto la operación, en las condiciones de la letra c) del transcrito artículo 9.3º de la Ley 37/1992, que continúa diciendo: “Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones: c) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley.”. 3.- Con independencia de lo anterior, de la información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse con la suficiente precisión la naturaleza de las operaciones que va a realizar la consultante en Angola a favor de la empresa española que la ha subcontratado para el suministro e instalación de los equipos de energía. A estos efectos, parece deducirse que si las operaciones tuvieran la consideración de ejecuciones de obra inmobiliarias tendrían la consideración de entregas de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8.Dos, número 1º de la Ley que dispone que, también se consideraran entregas de bienes: “1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.”. Por otra parte, la operación también podría constituir una entrega de bienes objeto de instalación y montaje de las referidas en el artículo 68.Dos, número 2º de la Ley 37/1992. En cualquiera de estas circunstancias supondrán entregas de bienes que, conforme a las reglas de localización referidas en el trascrito artículo 68 de la Ley, se entienden realizadas en Angola, fuera del territorio de aplicación del Impuesto y que, en consecuencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. 4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.