No se debe repercutir IVA por el Impuesto sobre Estancias Turísticas si se paga en nombre y por cuenta del cliente

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1757-17 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 06/07/2017 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11 y 78- Descripción de hechos La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la consignación de todo tipo de buques y que satisface, en virtud del contrato de agencia suscrito con los armadores de embarcaciones de crucero turístico que hacen escala en un puerto de la Comunidad Autónoma de Illes Balears, el Impuesto sobre Estancias Turísticas aprobado por la Ley 2/2016, de 30 de marzo (BOIB de 2 de abril), del Impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears. Satisfecho el Impuesto en nombre y por cuenta de los armadores de cruceros turísticos, la consultante lo repercute sobre éstos exigiendo, junto sus honorarios, el importe satisfecho en concepto de Impuesto. Cuestión planteada Si debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por la repercusión a los armadores de embarcaciones de cruceros turísticos del importe satisfecho en nombre y por cuenta de los anteriores en concepto de Impuesto sobre Estancias Turísticas. Contestación completa 1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”. De acuerdo con el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. El apartado dos del mismo precepto continúa señalando que: “Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…) 15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. (…).”. De conformidad con lo anterior, la entidad consultante tiene, a los efectos del Impuesto, la condición de empresario o profesional y las gestiones por ella efectuadas en calidad de consignatario de buques deben ser calificados como prestaciones de servicios que estarán sujetos al Impuesto en la medida en que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- De conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992: “Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. (…) Tres. No se incluirán en la base imponible: (…) 3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado. (…).”. Tal y como ha reiterado este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta vinculante de 14 de enero de 2015, número V0080-15), la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma. En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes: 1º Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”. En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley. 2º El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe. 3º La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho. En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”. 4º Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente. Por tanto, sólo en la medida en que las cantidades percibidas por la entidad consultante cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener la consideración de suplidos. De acuerdo con el escrito de consulta, la consultante procederá al pago, en nombre y por cuenta de los armadores de embarcaciones de circuitos turísticos, el Impuesto sobre Estancias Turísticas regulado en la Ley 2/2016, de 30 de marzo (BOIB de 2 de abril) en cuyo artículo 6 se dispone que: “1. Son sujetos pasivos contribuyentes de este Impuesto todas las personas físicas que llevan a cabo una estancia en los establecimientos turísticos a los que se refiere el artículo 4.1 de la presente ley. En el caso particular de las embarcaciones de crucero turístico, se entienden por contribuyentes los pasajeros y las pasajeras que están en tránsito en el momento del devengo del Impuesto. (…) 2. Tienen la consideración de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente y están obligadas a cumplir las obligaciones materiales y formales establecidas en la presente ley y en sus disposiciones de desarrollo, las personas físicas y jurídicas, así como las entidades sin personalidad jurídica a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, que son titulares de las empresas que explotan los establecimientos turísticos a los que se refiere el artículo 4.1 de la presente ley.”. Por su parte, el artículo 4.1 de la citada Ley 2/2016 señala que “constituyen el hecho imponible del Impuesto las estancias, por días o fracciones, con o sin pernoctación, que los contribuyentes realicen en las Illes Balears en los siguientes establecimientos turísticos: (…) k) Las embarcaciones de crucero turístico cuando realicen escala en un puerto de las Illes Balears. De acuerdo con ello, no se incluyen los inicios ni las llegadas de los cruceros con salida o destino final en las Illes Balears.”. Por otra parte, son definidos los cruceros turísticos en el apartado 2 del mismo precepto como “los que efectúan transporte por mar con finalidad exclusiva de placer o de recreo, completado con alojamiento y otros servicios, y que implican una estancia a bordo superior a las dos noches, de acuerdo con lo establecido en el Reglamento (UE) nº 1177/2010 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 de noviembre, sobre derechos de los pasajeros que viajan por mar y por vías navegables y por el que se modifica el Reglamento (CE) nº 2006/2004, o de acuerdo con la delimitación establecida en la normativa que lo sustituya.”. Por último, el artículo 7.2 de la Ley 2/2016 dispone, en relación con los consignatarios, que “en el caso de embarcaciones de crucero turístico, responderán solidariamente del ingreso de la deuda tributaria los consignatarios que, de acuerdo con la Ley 14/2014, de 24 de julio, de navegación marítima, actúen por cuenta de los sujetos pasivos sustitutos por medio de un contrato de agencia o de comisión.”. De acuerdo con todo lo anterior, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Estancias Turísticas, en concepto de sustituto del contribuyente, los titulares de la explotación de los cruceros turísticos por lo que, en la medida en que el Impuesto es satisfecho por la consultante en nombre y por cuenta de dichos titulares y de concurrir las demás circunstancias antes mencionadas, en particular el mandato expreso del titular de la explotación en nombre de quien se actúa, las cantidades satisfechas por la consultante por el citado Impuesto deberán ser consideradas suplidos y, en consecuencia, su importe no deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado con ocasión de los servicios prestados por la consultante a favor de los titulares de la explotación turística. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.