Una entidad consultante pregunta si el servicio de guarda y custodia de maquinaria para un cliente no establecido debe tributar por reglas de localización de bienes inmuebles o por la regla general. La DGT determina que, si no se reserva una parte específica del inmueble ni este tiene especialidades concretas, se aplica la regla general de localización.
Cuestión planteada Se cuestiona acerca de la pertinencia de la aplicación de la regla inversión del sujeto pasivo o bien si el servicio debe ser considerado como relacionado con un bien inmueble y, en consecuencia, si debe o no emitirse factura repercutiendo el impuesto.
El servicio de guarda y custodia de maquinaria no se considera suficientemente relacionado con un bien inmueble si ninguna parte específica del mismo se destina al uso exclusivo del cliente y el inmueble no tiene una especialidad concreta. Por tanto, se aplica la regla general de localización del artículo 69 de la Ley del IVA, quedando el servicio localizado fuera del territorio de aplicación del impuesto.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1559-15 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 25/05/2015 Normativa Ley 37/1992 art. 69 y 70 Descripción de hechos Entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto que pretende prestar servicios a una entidad no establecida consistente en la guarda y custodia de cierta maquinaria. Cuestión planteada Se cuestiona acerca de la pertinencia de la aplicación de la regla inversión del sujeto pasivo o bien si el servicio debe ser considerado como relacionado con un bien inmueble y, en consecuencia, si debe o no emitirse factura repercutiendo el impuesto. Contestación completa 1.- Las reglas de localización de las prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre). Establece el artículo 69 de la Ley del impuesto que: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. (…).”. El artículo 70 del mismo texto legal contiene una serie de reglas especiales de localización. En concreto, se establece en el número 1º del apartado 1 que: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”. El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que: “El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.” El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE traspuesto en el artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.” Las reglas de localización de los servicios relacionados con un bien inmueble son objeto de precisión en el Reglamento 282/2011, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en su redacción dada por el Reglamento 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios. Establece el artículo 31 bis de dicho texto que: “1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos: a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos; b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien. (…) 3. El apartado 1 no abarcará: (…) b) el almacenamiento de mercancías en un bien inmueble si ninguna parte específica del mismo se destina al uso exclusivo del cliente; (…).”. El contenido anteriormente reproducido del Reglamento (UE) nº 282/2011 será norma vinculante a partir del 1 de enero del 2017, sin embargo, en la fijación del alcance del artículo 47 de la Directiva 2006/112, aquí analizado, resulta procedente considerar el contenido de dicho Reglamento tal y como hiciera el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que: “Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.”. Debe aquí recordarse que este Centro Directivo se ha pronunciado en reiteradas ocasiones respecto de los servicios de almacenaje. Así en las contestaciones dadas a las consultas de referencia V1913-12, de 1 de octubre, así como la V0650-12, de 29 de marzo, respecto de un almacenamiento de pescado en cámaras frigoríficas, en la primera, y respecto de almacenamiento de residuos tóxicos en un almacén de características especiales, en la segunda, se concluyó que el bien inmueble, por sus especiales características, constituía un elemento esencial de la prestación de servicios y éstos debían pues localizarse conforme a la regla contenida en el artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto. De conformidad con todo lo dicho con anterioridad y teniendo en cuenta las circunstancias descritas en el escrito de consulta, debe concluirse que un servicio consistente en la guarda y custodia de una maquinaria, en la medida en que ninguna parte específica de un bien inmueble fuera reservada a estos efectos por la entidad consultante y en la medida en que este inmueble no debe guardar ninguna especialidad concreta, no puede considerarse como un servicio suficientemente relacionado con un bien inmueble y, por tanto, su localización ha de efectuarse en virtud de la regla general del artículo 69 de la Ley del impuesto lo cual implica que el servicio quede localizado fuera del territorio de aplicación del impuesto no estando dichas operaciones sujetas al impuesto sin que deba efectuarse repercusión alguna en la factura que se expida. 2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.