El régimen de recargo de equivalencia no se aplica a productos transformados ni a la adquisición de servicios

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1518-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 12/06/2026 Normativa Ley 37/1992 art. 148 y ss Descripción de hechos El consultante realiza una actividad de comercio acogida al régimen especial del recargo de equivalencia y va a comenzar a comercializar productos de su propia marca fabricados y modificados por terceros, por encargo y según las indicaciones del consultante, con carácter previo a su importación o adquisición. Adicionalmente el consultante va a comenzar a desarrollar otra actividad consistente en el montaje, configuración y personalización de equipos informáticos por encargo. El consultante realiza adquisiciones de servicios de proveedores de otros Estados Miembros de la Unión Europea para afectarlos a su actividad. Cuestión planteada Régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las actividades desarrolladas por el consultante. En caso de resultar aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia, si se debe repercutir el mismo por las adquisiciones de servicios a proveedores comunitarios. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- En cuanto a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 120 de la Ley 37/1992 dispone que: “Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes: 1.º Régimen simplificado. 2.º Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. 3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. 4.º Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión. 5.º Régimen especial de las agencias de viajes. 6.º Régimen especial del recargo de equivalencia. 7.º Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios. 8.º Régimen especial del grupo de entidades. 9.º Régimen especial del criterio de caja. Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario, a excepción de los comprendidos en los números 4.º, 5.º y 6.º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley. (…)”. Por tanto, el régimen especial del recargo de equivalencia se aplica de manera obligatoria a los empresarios o profesionales que cumplan los requisitos previstos en la Ley 37/1992. En este sentido, el artículo 148, apartado Uno, de la Ley 37/1992 dispone que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”. El apartado dos de dicho artículo declara que “en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.”. El concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente, como determinante para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, es el definido en el artículo 149 de su Ley reguladora, que se transcribe seguidamente: "Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos: 1.º Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros. No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron. (...) Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista.". Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente: "A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones: 1. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos. 2. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos. 3. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento. 4. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos. 5. La confección y colocación de cortinas y visillos. 6. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.". Las operaciones de personalización de los bienes objeto de consulta, realizadas por el consultante o por su cuenta, constituyen a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido un proceso de elaboración, cuya realización supone la exclusión de la consideración de comerciante minorista, respecto de dichos productos, del empresario o profesional que las efectúe. En consecuencia, este Centro directivo le informa de que el consultante estará obligado a aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia respecto de las operaciones de comercialización de los productos que haya adquirido a terceras personas y que venda en el mismo estado en que los adquirió, es decir, sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura. Sin embargo, el régimen especial del recargo de equivalencia no será aplicable en caso alguno a las ventas de los productos objeto de consulta, que hayan sido sometidos a algún proceso de fabricación, elaboración o manufactura por el transmitente o por un tercero por cuenta de aquél. Esta actividad tributará por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del mismo modo, tributara por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido la actividad consultada de montaje, configuración y personalización de equipos informáticos por encargo. En todo caso, la actividad de venta al por menor sujeta al régimen del recargo de equivalencia tendrá la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del consultante acogida al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos del régimen de deducciones, obligaciones formales, registrales y contables y demás peculiaridades establecidas en relación al referido régimen especial. 3.- En cuanto al contenido del régimen especial del recargo de equivalencia, el artículo 154 dispone que: “Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores. Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley. Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas. Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial. A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial. Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”. Por su parte, el artículo 156 de la Ley 37/1992 dispone que: “El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido: 1.º Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles. 2.º Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior. 3.º Las adquisiciones de bienes realizadas por los citados comerciantes a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.”. 4.- En este sentido, los servicios adquiridos a proveedores de otros Estados Miembros, se entenderán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a la regla general prevista en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, puesto que no se aporta información que permita concluir la aplicación de ninguna regla especial del artículo 70 de la Ley 37/1992, según la cual: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”. Por tanto, al ser el consultante, destinatario de la operación, un empresario o profesional cuya sede de actividad se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido según la escasa información aportada, los servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y determinarán el devengo de dicho Impuesto. Debe tenerse en cuenta que las adquisiciones de servicios efectuadas a proveedores comunitarios relativas a la actividad acogida al régimen especial del recargo de equivalencia, al tratarse de prestaciones de servicios cuyo destinatario es el comerciante minorista en recargo de equivalencia, y por tanto no tener la consideración de entrega de bienes, no constituyen operaciones sometidas a dicho recargo, como cabe deducir de lo dispuesto en el artículo 156 de la Ley del Impuesto. En cuanto al sujeto pasivo de los servicios adquiridos a proveedores de otros Estados Miembros, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 37/992 que dispone: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. (…)”. Por tanto, si los proveedores que prestan los servicios consultados no están establecidos en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo de dicha operación será el consultante que sí está establecido en dicho territorio por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. 5.- Por otro lado, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 78 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), en cuanto a la obligación de incluir las operaciones de adquisición de servicios consultadas en el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. En este sentido el citado precepto establece que: “Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”. A estos efectos, el artículo 79.1.4° del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) dispone lo siguiente: “1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones: (...) 4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios. A efectos de este Reglamento, se considerarán adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto y el sujeto pasivo sea el destinatario.”. De conformidad con lo anterior, el servició prestado al consultante por un proveedor establecido en otro Estado miembro tendrá la consideración de adquisición intracomunitaria de servicios en las condiciones señaladas. Así, de acuerdo con lo anterior, la adquisición intracomunitaria de servicios efectuada por la consultante implicará la necesidad de solicitar la inscripción en el Registro de Operadores Intracomunitarios, ROI, en los términos establecidos en el artículo 3.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre). Además, su realización determinará la obligación de informar de estas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del Reglamento del Impuesto. A estos efectos, debe señalarse que el “modelo 349. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias” fue aprobado por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE del 29 de marzo), por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias. Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de la obligación de la consultante de consignar estas operaciones en el “modelo 390.Declaración-resumen anual” que se regirá por lo dispuesto en la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre) por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada a través de Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre, también a través de Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), a través de la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, (BOE de 30 de noviembre), por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, (BOE de 18 de noviembre) y, últimamente, por la Orden HAP/1626/2016. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.