Derecho a la devolución del impuesto sobre envases de plástico por envíos fuera del territorio de aplicación

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1486-26 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente Fecha salida 11/06/2026 Normativa Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular. Descripción de hechos La entidad consultante es una empresa que se dedica a la comercialización de productos que incorporan envases de plástico no reutilizables. En el ejercicio de su actividad, adquiere los productos tanto a productores nacionales como a productores situados en otros Estados miembros de la Unión Europea. Posteriormente, una parte de estos productos los vende a territorios situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Cuestión planteada La consultante desea conocer si tiene derecho a solicitar la devolución del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables respecto a los productos que envía fuera del territorio de aplicación del Impuesto y, en su caso, sobre los aspectos procedimentales de dicha devolución, en particular, sobre la solicitud de devolución de las operaciones descritas tanto para los periodos en curso como para los periodos ya transcurridos no prescritos. Contestación completa La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “(…) un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”. Por su parte, el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 dispone que: “1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan: (…) d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel. (…) 2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”. Por consiguiente, la consultante podrá solicitar la devolución de las cuotas del impuesto cuando no ostente la condición de contribuyente respecto de los envases que son enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto, porque no es ni su fabricante, importadora o no ha realizado su adquisición intracomunitaria, siempre que se cumplan los requisitos recogidos en el apartado 2 del artículo anteriormente transcrito. En este sentido, el Tribunal Económico-Administrativo Central, mediante Resolución de 19 de junio de 2025, considera lo siguiente respecto de la aplicación del artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022: “1.- El envío de los productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (IEEPNR) fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto, efectuado por un adquirente que no ostente la condición de contribuyente en los términos establecidos en el artículo 76 de la Ley, es un supuesto de devolución previsto en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular. 2.- De la literalidad del texto del art. 81.1.d) de la Ley 7/2022, se otorga el derecho a solicitar la devolución al "adquirente" concepto que se puede aplicar en este caso tanto al comprador fuera del territorio español como a su proveedor en territorio español. 3.- Solo está legitimado para solicitar la devolución, el adquirente que acredite el envío de los productos fuera del territorio de aplicación y el pago del impuesto. No cabe añadir al artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 un requisito que no está expresamente previsto en el mismo, como es que el envío fuera del territorio de aplicación del impuesto se realice directamente por el solicitante de la devolución, o por un tercero en su nombre o por su cuenta. 4.-La efectividad de la devolución quedará condicionada a que la existencia de los hechos que dan lugar a la misma, -envío fuera del territorio de aplicación del impuesto y pago del impuesto- pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en Derecho y a la inexistencia de un enriquecimiento injusto que deberá ser acreditado por la Administración.”. Señala el Tribunal Económico- Administrativo Central que “(…) el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 no establece ningún requisito respecto a la asunción del transporte para la solicitud de la devolución, por lo que tanto el último vendedor en territorio español como primer cliente fuera del territorio español están legitimados para solicitar la devolución en la medida en que se acredite la realidad del envío y el pago del impuesto. (…) Finalmente se debe efectuar una precisión respecto a la cuantía de la devolución. De acuerdo con el artículo 67, apartado 1 de la Ley 7/2022, el IEEPNR es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico y que está concebido para que sea soportado por el consumidor final. Teniendo en cuenta lo anterior conviene precisar que los no contribuyentes que soliciten la devolución del impuesto tendrán derecho a la misma salvo que la Administración acredite que el solicitante ha trasladado la carga fiscal a sus clientes vía precio, y en consecuencia su reintegro conllevaría un enriquecimiento injusto para aquel. (…).”. Por otra parte, el primer párrafo del artículo 76 establece que: “En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”. Conforme a lo dispuesto en el artículo 72.1 de la Ley: “1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”. La consultante manifiesta que los productos comprendidos en el ámbito objetivo de aplicación de este Impuesto los adquiere tanto a productores nacionales como a productores situados en otros Estados miembros de la Unión Europea. Así las cosas, por los productos adquiridos a productores nacionales que posteriormente vende a clientes en territorios situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, la consultante no tiene la condición de contribuyente, en tanto que no realiza la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de estos productos, y en consecuencia, la consultante estará legitimada para solicitar la devolución del Impuesto, siempre que el envío fuera del territorio de aplicación del impuesto y pago del impuesto puedan ser probados ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en Derecho, y que no se produzca un enriquecimiento injusto, que deberá ser acreditado por la Administración. Por los productos adquiridos a productores situados en otros Estados miembros de la Unión Europea que posteriormente vende a clientes en territorios situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, la consultante, al realizar la adquisición intracomunitaria de los mismos, ostenta la condición de contribuyente, por lo que dependiendo de si cuando envía los envases fuera del territorio de aplicación del Impuesto ya ha finalizado o no el plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación del Impuesto, resultará de aplicación un supuesto de exención previsto en el artículo 75.d) de la Ley o una minoración de las cuotas devengadas en la correspondiente autoliquidación de acuerdo con el artículo 80.1.a) de la Ley. Dispone el artículo 75.d) de la Ley 7/2022 que: “Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan: (…) d) La adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho hecho imponible, se destinen a ser enviados directamente por el adquirente intracomunitario, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto. La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los productos del territorio de aplicación del impuesto.” Por tanto, resultará de aplicación esta exención, en la medida en que los envases de plástico se destinen a ser enviados por la empresa a un territorio distinto al de aplicación del impuesto, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación y siempre que se acredite la salida efectiva de los envases del territorio de aplicación del impuesto. Por su parte, el artículo 80.1 de la Ley 7/2022 establece: “En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de: a) Los productos que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto. (…) La aplicación de las deducciones recogidas en este apartado quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo.”. Por tanto, resultará de aplicación esta deducción, en la medida en que los envases de plástico se destinen a ser enviados por la empresa a un territorio distinto al de aplicación del impuesto, con posterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación y siempre que se acredite la salida efectiva de los envases del territorio de aplicación del impuesto. En segundo lugar, la consultante pregunta acerca de los aspectos procedimentales de la devolución para los periodos en curso y para los periodos ya transcurridos no prescritos. A este respecto, cabe señalar que la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias (BOE del 30 de diciembre), en su artículo 3 dispone: “1. Conforme a lo dispuesto en el artículo 81 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, los importadores y los adquirentes a los que se refiere el artículo 81.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, podrán solicitar la devolución del importe del impuesto pagado mediante la presentación del modelo A22. 2. Conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, la solicitud de devolución deberá ir acompañada de los justificantes que acrediten los hechos en que se fundamenta, así como aquellos que acrediten el pago del impuesto. 3. La presentación del modelo A22 se efectuará dentro de los veinte primeros días naturales siguientes a aquel en que finaliza el trimestre en que se produzcan los hechos que motivan la solicitud de devolución.”. Por tanto, la consultante por los productos adquiridos a productores nacionales que posteriormente vende a clientes en territorios situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, al ser una operación regulada en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, deberá solicitar la devolución del impuesto a través del modelo A22. La devolución deberá solicitarse, según lo dispuesto en el tercer apartado del artículo anteriormente transcrito, dentro de los veinte primeros días naturales siguientes a aquel en que finaliza el trimestre en que se produzcan los hechos que motivan la solicitud de devolución. Transcurrido dicho plazo, la consultante desea conocer si tiene derecho a solicitar la devolución del Impuesto respecto a los productos que envía fuera del territorio de aplicación del Impuesto. El artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, señala que: “1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo. (…).”. Por su parte, el artículo 124 regula la iniciación del procedimiento de devolución, estableciendo que: “Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos.”. Asimismo, el artículo 126 de la LGT regula las devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes o comunicaciones de datos, señalando que: “1. Cuando así lo señale la normativa tributaria, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una solicitud ante la Administración tributaria o, en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación, mediante la presentación de una comunicación de datos. 2. El plazo para practicar la devolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley comenzará a contarse desde la presentación de la solicitud o desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la comunicación de datos. 3. El procedimiento se regulará por las normas propias de cada tributo.”. Por otra parte, el artículo 66 de la LGT establece que: “Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: (…) c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. (…).”. El cómputo de los plazos de prescripción se recoge en el apartado 1 del artículo 67 de la LGT, disponiendo que: “1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas: (…) En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado. (…).”. A la vista de los preceptos anteriormente reproducidos, se considera que se pueden presentar solicitudes de devolución extemporáneas siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el artículo 66.c) de la LGT. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.