Tributación de una plataforma digital en Melilla: aplicación de IVA o IPSI según la naturaleza del cliente y la territorialidad

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1474-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 11/06/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 11-Dos-15-º, 69-Uno y 84-Uno-1º y 2-º Ley 8/1991 arts. 1.b), 4, 12 y 20.3 Descripción de hechos El consultante es una persona física que va a constituir una sociedad limitada con sede de actividad en la Ciudad Autónoma de Melilla. Dicha entidad va a constituir una plataforma digital que permitirá que los clientes finales contraten servicios profesionales diversos. La consultante prestará los servicios en nombre propio. Los clientes finales pueden encontrarse establecidos en territorio español peninsular o en las Islas Baleares. Cuestión planteada Se plantea la tributación del sistema de tributación anterior en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación de Melilla. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, la entidad mercantil a constituir, consultante, tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, resulta conveniente señalar que el artículo 3 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en relación con la territorialidad del Impuesto: “Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por: 1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal; en la República Italiana, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios. 2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior. 3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior. (…).”. Por lo tanto, la Ciudad Autónoma de Melilla no forma parte del ámbito territorial del Impuesto sobre el Valor Añadido y en la misma resultará de aplicación el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las ciudades de Ceuta y Melilla (en adelante, IPSI). 3.- Con independencia de lo anterior, en relación la posibilidad de que la entidad mercantil consultante adquiera los servicios de los profesionales y lo preste a los clientes finales o si, por el contrario, son los profesionales quienes prestan los servicios a los clientes finales y el consultante presta un servicio de mediación, hay que recordar a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que según el artículo 11 de la Ley 37/1992: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…) 15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.” Dicho artículo es trasposición de lo previsto en el artículo 28 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que dispone lo siguiente: “Cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate.” Según la jurisprudencia ya reiterada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de julio de 2011, Henfling y otros, C 464/10 y en la sentencia de 28 de febrero de 2023, Fenix International, C695-20, dicho artículo crea la ficción jurídica de dos prestaciones de servicios idénticas realizadas consecutivamente. En virtud de esta ficción, se considera que el operador que actúa como intermediario en la prestación de servicios y que es el comisionista recibió en un primer momento los servicios en cuestión del operador por cuenta del que actúa, que es el comitente, antes de prestar personalmente, en un segundo momento, esos servicios al cliente. De ello resulta que, al tratarse de la relación jurídica entre el comitente y el comisionista, su papel respectivo de prestador de servicios y de pagador se invierte ficticiamente a efectos del Impuesto. De ello se deduce que deben cumplirse dos requisitos para que el artículo 11, apartado dos, ordinal 15º y artículo 28 de la Directiva del IVA sean aplicables: por una parte, que exista un mandato en virtud del cual el comisionista intervenga por cuenta del comitente en la prestación de servicios; y, por otra parte, que exista una identidad entre los servicios prestados al comisionista y los servicios cedidos al comitente. Una vez calificada la operación como mediación queda pendiente abordar el asunto de si la mediación se realiza en nombre propio o en nombre ajeno. Esta cuestión también ha sido abordada por el Tribunal de Justicia que en apartado 73 del citado asunto Fenix determinó que esta cuestión se debe analizar desde las relaciones contractuales de las partes, así: “73 De esta manera, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la condición relativa al hecho de que el sujeto pasivo debe actuar en nombre propio, pero por cuenta ajena, que figura en el artículo 28 de la Directiva sobre el IVA, debe comprobarse en particular sobre la base de las relaciones contractuales entre las partes (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de julio de 2011, Henfling y otros, C 464/10, EU:C:2011:489, apartado 42).” Del mismo modo este Centro directivo, en su contestación vinculante de 20 de agosto de 2018, consulta V2360-18, estableció que: “Las operaciones existentes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la actividad mercantil a que se refiere el escrito de consulta y el régimen de tributación de las mismas por dicho Impuesto dependerán de cuáles sean las relaciones existentes entre las partes intervinientes en dicha actividad y, en particular, entre los comerciantes, la sociedad consultante y los clientes finales. En definitiva, se trata de valorar si la actuación de la sociedad consultante es la de una mediación en nombre propio o ajeno.” Pues bien, de la doctrina precedente analizada puede concluirse que la actuación del mediador en nombre propio o ajeno dependerá de las obligaciones establecidas contractualmente por las partes. En el presente caso, de la información aportada en el escrito de consulta parece desprenderse que el consultante oferta los servicios de los profesionales en nombre propio, fijando el precio y factura a los clientes finales, asumiendo la responsabilidad de la plena y completa prestación de los servicios contratados por el cliente final. En tales circunstancias, parece concluirse que el consultante recibe el servicio del profesional y lo presta al cliente final. 4.- En cuanto al lugar de realización de la prestación de servicios del profesional a la entidad mercantil consultante, la regla general referente al lugar de realización de las prestaciones de servicios se encuentra regulada por el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.” Dicha regla general no resultará aplicable cuando resulte aplicable una regla especial. En este sentido, según el artículo 70.Uno: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. (…) 2.º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley: a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario. (…) 3.º El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio. (…) 5.º A) Los de restauración y catering en los siguientes supuestos: a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto. b) Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto. (…) 9.º A) Los servicios de arrendamiento de medios de transporte en los siguientes casos: a) Los de arrendamiento a corto plazo cuando los medios de transporte se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio.” En el presente caso, al desconocerse el tipo de servicios concretos que van a ser prestados, no se puede conocer si resulta aplicable alguna de las anteriores reglas especiales. En su defecto, los servicios prestados a la entidad mercantil consultante se entenderían realizados en el territorio en el que radique la sede de actividad de la misma conforme al artículo 69.Uno.1.º, esto es, Melilla, por lo que tales servicios no estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su posible sujeción al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación. 5.- Por su parte, en relación con el servicio prestado por el consultante a los clientes finales, de nuevo, al desconocerse el tipo de servicios concretos que van a ser prestados, no se puede conocer si resulta aplicable alguna de las reglas especiales de los artículos 70 y 72 de la Ley 37/1992. En su defecto, los servicios prestados por la entidad mercantil consultante al cliente final se entenderían realizados conforme al artículo 69.Uno.1.º de la Ley 37/1992, esto es, que únicamente estarían sujetos al Impuesto sobre Valor Añadido, en caso de que el destinatario sea empresario o profesional actuando como tal, cuando radique en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de actividad o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de su posible sujeción al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación. 6.- En cuanto al sujeto pasivo, en caso de los servicios que presta el consultante se encuentren sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, el sujeto pasivo será, en principio, el destinatario de acuerdo con el artículo 84.Uno.2.º.a) de la Ley 37/1992: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos: a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley. (…) d’) Cuando se trate de prestaciones de servicios de arrendamientos de bienes inmuebles que estén sujetas y no exentas del Impuesto. e’) Cuando se trate de prestaciones de servicios de intermediación en el arrendamiento de bienes inmuebles.” Por el contrario, cuando el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y la operación se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por resultar aplicable alguna de las reglas especiales, el sujeto pasivo será el consultante de acuerdo con el artículo 84.Uno.1.º de la Ley 37/1992. 7.- Finalmente, en cuanto al tipo impositivo, según el artículo 90 de la Ley 37/1992: “Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.” En este sentido, al desconocerse el tipo de servicios concretos que van a ser prestados, no se puede conocer si resulta aplicable algún tipo impositivo reducido, por lo que, en su defecto, se aplicará el tipo general del 21 por ciento. 8.- Por otra parte, el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación, de aplicación en la Ciudad Autónoma de Melilla, se encuentra regulado en la Ley 8/1991, de 25 de marzo, por la que se aprueba el arbitrio sobre la producción y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla (BOE de 26 de marzo). Según el artículo 3.b): “Constituye el hecho imponible del impuesto lo siguiente: (…) b) Las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio de su actividad, en los términos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que tales operaciones se consideren de producción o elaboración de bienes en los términos previstos en la letra a) anterior. Estas operaciones se entenderán localizadas en Ceuta o Melilla cuando así resulte de aplicar para estos territorios las reglas establecidas en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para localizar las prestaciones de servicios en el territorio peninsular español o Islas Baleares.” Por su parte, según el artículo 4: “A efectos de este Impuesto tendrán la condición de empresarios o profesionales las personas o entidades consideradas como tales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por su Ley reguladora.” De acuerdo con lo anterior, el gravamen por dicho Impuesto, respecto de las prestaciones de servicios, viene determinada por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido referida en los aportados anteriores de esta contestación. En consecuencia, a efectos de dicho Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación la operativa descrita ha de calificarse, igualmente, mediación en prestaciones de servicios en nombre propio, por lo que, a efectos de dicho Impuesto, el consultante igualmente recibe el servicio del profesional y lo presta al cliente final. 9.- Por su parte, en relación con el servicio que el profesional presta al consultante, conforme a lo ya señalado, salvo que resulte de aplicación alguna regla especial del lugar de realización de la prestación de servicios, dicho servicio se entenderá realizado en sede del destinatario conforme a la regla general, esto es, en Melilla. En consecuencia, los servicios prestados por los profesionales a la entidad mercantil consultante estarán sujetos al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación. En este sentido, en relación con el sujeto pasivo, según el artículo 12 de la Ley 8/1991: “1. Son sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas, así como las entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. 2. En las entregas de bienes inmuebles y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales que no estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales establecidos en dicho territorio, será sujeto pasivo el destinatario de dichas operaciones.” En consecuencia, el sujeto pasivo será el prestador, salvo que el profesional prestador no se encuentre establecido en Ceuta o Melilla, en cuyo caso la entidad mercantil consultante será el sujeto pasivo. En cualquier caso, la entidad mercantil consultante no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas de acuerdo con el artículo 20.3 de dicha Ley 8/1991: “1. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto devengadas por las operaciones gravadas que realicen las que, devengadas en el territorio de aplicación de dicho Tributo, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes, en la medida en que dichos bienes se utilicen en las actividades de producción o elaboración que se señalan en la letra a) del artículo 3º de esta Ley, o bien sean exportados definitivamente al resto del territorio nacional o al extranjero. (…) 3. Las cuotas soportadas o satisfechas en relación con las entregas de bienes inmuebles, las prestaciones de servicios, el consumo de energía eléctrica, los gravámenes complementarios sobre las labores del tabaco y sobre ciertos carburantes y combustibles petrolíferos, no podrán ser objeto de deducción, sin perjuicio de las devoluciones que procedan conforme a lo dispuesto en el número 6 del apartado A) y en el número 4 del apartado B), ambos del artículo 18 bis de esta Ley.” 10.- Por su parte, en relación con el servicio que el consultante presta al cliente final, conforme a lo ya señalado, salvo que resulte de aplicación alguna regla especial del lugar de realización de la prestación de servicios, dicho servicio se entenderá realizado conforme a la regla general. En consecuencia, en caso de que el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, la prestación de servicios únicamente estará sujeta al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación cuando radique en Ceuta o Melilla la sede de actividad de dicho destinatario o tenga dichas ciudades un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual. Por su parte, en caso de que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, la prestación de servicios estará sujeta al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación por ser el lugar donde radica la sede de actividad de la consultante. Finalmente, el consultante será el sujeto pasivo cuando la operación se encuentre sujeta al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación conforme al artículo 12.1 de la Ley 8/1991. 11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.