Las sucesivas transmisiones de viviendas tras la compra al promotor estarán sujetas y exentas de IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1161-18 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 08/05/2018 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 20-Uno-22º y 20-Dos- Descripción de hechos La entidad consultante, cuyo objeto social es la construcción de edificios, la promoción inmobiliaria y la compraventa de bienes inmuebles, adquirió un conjunto de viviendas con sus plazas de garaje y trasteros a la entidad que promovió y construyó las mismas. En cumplimiento de su objeto social la consultante, tras realizar obras de reparación y mejora en las viviendas que no tienen la consideración de obras de rehabilitación, va a transmitir parte de ellas a otra sociedad como aportación no dineraria y el resto va a venderlas a particulares. Cuestión planteada Si la entrega de estos inmuebles constituye una primera o segunda entrega de edificaciones y su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a), se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”. Por consiguiente, las sucesivas transmisiones de las viviendas a que se refiere el escrito de consulta, tienen la consideración de operación empresarial y por ello, en principio, deben quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- No obstante lo anterior, las entregas de las viviendas a que se hace referencia en el escrito de consulta, aun siendo una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, podría serle de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual estarán exentas de dicho tributo: “A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. (….)”. Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para resolver si la transmisión de las viviendas objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones. Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos: 1º) Que la edificación se entregue por el promotor. 2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. 3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra. 4º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo. 3.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la entidad consultante adquirió a su promotor las viviendas con sus plazas de garaje y trasteros constituyendo dicha transmisión una primera entrega de edificaciones sujeta y no exenta conforme a lo señalado en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. En consecuencia, de acuerdo con dicho precepto, las entregas que la consultante realice con posterioridad de las mismas estará sujeta y exenta, cualquiera que sea su destinatario, salvo que concurra alguno de los supuestos de excepción a la exención previstos en el mismo artículo 20.Uno.22º A) o las viviendas hayan sido objeto de obras de rehabilitación, previamente a su entrega, en los términos señalados en el artículo 20.Uno.22º B) de la Ley del Impuesto. Por otra parte, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que no será posible la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992. 4.- Por su parte, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, que regula dicho Impuesto. En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del mismo. Cuando un empresario o profesional realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas y otras sujetas y exentas, que no originan derecho a la deducción de las cuotas soportadas, en primer lugar habrá que determinar si las actividades realizadas conforman distintos sectores diferenciados, en cuyo caso el régimen de deducciones se aplicará separadamente para cada uno de ellos conforme a lo establecido en el artículo 101 de la Ley 37/1992. Sentado lo anterior, supuesto que no resultara de aplicación lo previsto en el artículo 101 de la Ley para los sectores diferenciados de la actividad, el artículo 102 de la Ley del Impuesto establece que será de aplicación la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. A las modalidades de prorrata hace referencia el artículo 103 del mismo texto legal que establece que: “Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente. Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos: 1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente. 2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.”. Según los hechos contenidos en el escrito de consulta, la entidad consultante ha optado por la aplicación de la regla de la prorrata especial. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 37/1992, en el que se regula la prorrata especial: “Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas: 1.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente. 2.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción. 3.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley. Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.”. En consecuencia, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones sujetas y exentas, tratándose de exenciones limitadas a que se refiere el artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto, como es el caso de las segundas entregas de edificaciones, no serán deducibles por la consultante. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.