El devengo del IVA en ejecuciones de obra con materiales se produce al poner los bienes a disposición del dueño

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1119-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 19/05/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 75, 99 Descripción de hechos El consultante es una entidad mercantil dedicada a la construcción y rehabilitación de edificaciones, así como a su reparación, para destinatarios distintos de una Administración pública. En el ejercicio de su actividad, suele emitir certificaciones de obras en función del grado de avance de las obras, que suelen ser satisfechas por los clientes. Asimismo, se deduce las cuotas soportadas para realizar tales operaciones en el momento en que se produce el cobro de la correspondiente certificación de obra. Cuestión planteada Se plantean el momento en que resulta obligado a declarar e ingresar el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por las operaciones descritas, así como cuándo puede ejercitar el derecho a la deducción por las cuotas soportadas deducibles. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- En cuanto al devengo del Impuesto en las ejecuciones de obra se debe tener en consideración lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992, el cual establece en sus apartados 1º y 2º lo siguiente, según se trate de ejecuciones de obra que se califiquen como entregas de bienes o como prestaciones de servicios: “Uno. Se devengará el Impuesto: 1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…) 2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. (…) Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra. 2.º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.”. Por consiguiente, de acuerdo con los ordinales 1º y 2º, párrafo tercero, de este precepto, en las ejecuciones de obra con aportación de materiales cuyos destinatarios no sean Administraciones públicas el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que los bienes objeto de ejecución se pongan a disposición del dueño de la obra. Dicho momento, será aquel a partir del cual, el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como la relativa a la facultad de disponer; dicho momento será el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente, el devengo del Impuesto correspondiente a la operación. En el caso de prestaciones de servicios, el devengo se producirá, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa al devengo del Impuesto con ocasión de la realización de pagos anticipados establecido en el apartado Dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. En consecuencia, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado. A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra que se va a realizar y no determina, por tanto, el devengo del Impuesto correspondiente a dicha ejecución de obra. Además, no se entenderá cobrada la certificación de obra con la emisión de un pagaré sino únicamente en el momento de su pago por el deudor a su vencimiento. Por otra parte, la doctrina de esta Dirección General, que se contiene entre otras, en la contestación vinculante de 22 de agosto de 2017, con número V2177-17, establece lo siguiente en relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias cuando existen certificaciones de obra: “Según criterio de esta Dirección General, en las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales por las que se emitan certificaciones de obra, originándose un pago anticipado con anterioridad a la puesta a disposición de las mismas, el devengo del Impuesto se producirá en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos, no considerándose efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos hasta que el importe de dicha garantía no hubiese sido hecho efectivo. De acuerdo con lo anterior, la mera emisión de las certificaciones de obra no determina por sí misma el devengo del Impuesto salvo en el caso de que se produzca el pago de las mismas. Por consiguiente, cuando se produzca el devengo del Impuesto como consecuencia de un pago anticipado, como parece ocurrir en el caso planteado en la consulta por el abono de las certificaciones de obra, la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente se calculará aplicando sobre la base imponible, constituida por los importes efectivamente percibidos, el tipo de gravamen vigente en el momento de devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 90. Dos de la Ley 37/1992, devengo que tendrá lugar en el momento del cobro de las cantidades por las certificaciones de obras emitidas (…).”. En consecuencia, con las certificaciones de obras no se produce el devengo del impuesto, salvo que se produzca su cobro anticipado, en cuyo caso se producirá el devengo del Impuesto por el importe efectivamente percibido. Así, sin perjuicio de la excepción mencionada, el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que los bienes objeto de ejecución se pongan a disposición del dueño de la obra o que se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas 3.- En relación con la obligación de expedir factura, según el artículo el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 dispone que: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (…) 3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”. El desarrollo reglamentario de la obligación de expedición de factura se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), cuyo artículo 2.1 señala que: “1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. (…) También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”. En consecuencia, el consultante no debe expedir factura con ocasión de las certificaciones de obra que no sean objeto de pago anticipado, sin perjuicio de la expedición de factura cuando se produzca el devengo por poner a disposición del dueño de la obra los bienes objeto de ejecución o cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, o con ocasión de la percepción del pago anticipado. 4.- Por su parte, en relación con las obligaciones de declaración e ingreso del Impuesto, según el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 dispone que: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (…) “6.º) Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante. (…)”. Dicha obligación se desarrolla por el artículo 165 de dicha Ley, así como los artículos 71 a 74 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992 (BOE de 29 de diciembre). Por su parte, según el artículo 99.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.”. 5.- Por último, debe señalarse que, al aplicar el régimen general, el consultante tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio de la actividad, de acuerdo con lo establecido con el Título VIII de la Ley 37/1992. En particular, en relación con el ejercicio del derecho a la deducción, debe recordarse que según el artículo 98.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.”. Por tanto, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo excepciones. Por su parte, en cuanto al ejercicio de dicho derecho, de acuerdo con los apartados Tres y Cuatro del artículo 99 de la Ley 37/1992: “Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. (…) Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción. Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen (…).”. Adicionalmente, según el artículo 100 de la Ley 37/1992: “El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley. (…).”. Por tanto, el derecho a la deducción se puede ejercitar en el periodo de declaración en que se hayan soportado las cuotas –en el momento en que se reciba el documento justificativo del derecho a la deducción o cuando se produzca el devengo, si éste es posterior a la recepción de la factura- o en las declaraciones-liquidaciones de los periodos de declaración siguientes, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción. Esto es, desde el devengo del impuesto, con carácter general, de acuerdo con el artículo 98.Uno de la Ley 37/1992, ya citado. Dicha conclusión ha sido reafirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la resolución de 18 de marzo 2024 (RG 00/01744/2022), por la que se reitera el criterio de la resolución de 22 de septiembre de 2015 (RG 00/03424/2013), constituyendo doctrina vinculante de acuerdo con el artículo 239.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Así, el TEAC afirma: “Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada, debe comenzarse por distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido y el derecho a ejercitarlo. Es decir, el derecho a deducir nace conforme al transcrito artículo 98 cuando se devenguen las cuotas deducibles, mientras que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. El derecho a la deducción nace, con carácter general, en el momento en el que se devengan las cuotas deducibles (artículo 98.Uno de la Ley), debe ejercitarse en el período de liquidación en que el titular del derecho las soporte (artículo 99.Tres) y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley determina, es decir, 4 años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (artículo 100 y 99.Tres), de acuerdo con la legislación vigente en el presente caso.”. De igual modo, la misma conclusión fue establecida por el Tribunal Supremo (TS) en la sentencia de 21 de febrero de 2012 (recurso de casación n.º 505/2008). Por tanto, el consultante debe ejercitar tal derecho en la declaración correspondiente al periodo de declaración en que se hayan soportado las cuotas –en el momento en que se reciba el documento justificativo del derecho a la deducción o cuando se produzca el devengo, si éste es posterior a la recepción de la factura- o en las declaraciones-liquidaciones de los periodos de declaración siguientes, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción, esto es, desde el devengo del impuesto con carácter general. 6.- Lo que comunice a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.