La devolución de un vehículo sin ejercer la opción de compra no devenga IVA ni obliga a expedir factura

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1057-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 13/05/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Dos-5º, 11-Dos-2º, 75, 164-Uno-3º Descripción de hechos La sociedad consultante firmó en 2022 un contrato de arrendamiento financiero de un vehículo con una duración de tres años, habiendo entregado el vehículo a la finalización de dicho plazo sin ejercitar la opción de compra. La empresa con la que formalizó el contrato de arrendamiento financiero solicita a la consultante la expedición de una factura, por el valor de la opción de compra, para realizar el cambio de titular ante la Dirección General de Tráfico. Cuestión planteada Si la devolución del vehículo a la empresa con la que se formalizó el contrato de arrendamiento financiero determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido y si existe obligación de expedir factura por dicha operación. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la sociedad consultante y a la empresa con la que formalizó el contrato de arrendamiento financiero que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso. En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992 establece que: “Dos. También se considerarán entregas de bienes: (…) 5.º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”. Por su parte, el artículo 11.Dos.2º del mismo texto legal dispone: “Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…) 2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”. 3.- De todo lo anterior se desprende que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios”. En este sentido, tendrá la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.Dos.2º de la Ley, antes referido, hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considera una entrega de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la Ley, antes transcrito, con todos los efectos que conlleva dicha calificación. Del propio tenor de la Ley debe entenderse que el ejercicio de la opción de compra debe realizarse de forma expresa por el arrendatario sin que a tal efecto pueda entenderse un ejercicio tácito cuando el valor residual es pequeño o incluso cero. Así, lo ha manifestado, entre otras, la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de febrero de 2004 en donde concluye que “en consecuencia, un arrendamiento financiero en el que no existe compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción de compra al finalizar el mismo, debe calificarse como prestación de servicios, con devengo del IVA en forma sucesiva, a medida que se producen los vencimientos de las cuotas arrendaticias. Y como hemos visto, es el devengo del IVA el que determina el nacimiento del derecho a su deducción.”. 4.- Mientras la ejecución del contrato de arrendamiento constituya una prestación de servicios, el devengo del impuesto se produce, por tratarse de una operación de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, según establece el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, la base imponible del impuesto vendrá determinada por cada una de las cuotas periódicas que resulten exigibles en su importe total, esto es, incluyendo la carga financiera contenida en la cuota. En el caso de formalizarse el compromiso por parte de arrendatario del ejercicio de la opción de compra, la operación tendrá entonces la consideración de entrega de bienes de conformidad con lo anteriormente expuesto. El devengo del hecho imponible tendrá lugar con ocasión de la formalización del compromiso con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que: “Uno. Se devengará el Impuesto: 1. º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”. La base imponible de esta entrega de bienes está constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir de ese momento y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo (artículo 78.Dos.1º, segundo párrafo de la Ley 37/1992). Y lo anterior de conformidad con el artículo 78.Dos.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone que: “Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18., letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo. En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.”. 5.- En consecuencia, la operación de arrendamiento con opción de compra tendrá la consideración de prestación de servicios en tanto el arrendatario no se comprometa formalmente al ejercicio de la citada opción. Durante la ejecución del contrato, el devengo se producirá con ocasión de la exigibilidad de cada una de las cuotas periódicas y la base imponible vendrá determinada por el importe total de la cuota incluyendo la carga financiera de la misma. Una vez el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción de compra, se producirá el hecho imponible entrega de bienes, devengándose el impuesto en el momento de la formalización de dicho compromiso y quedando la base imponible constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir de ese momento y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo. 6.- Del escrito de consulta parece deducirse que la consultante, como arrendataria del contrato, no se ha comprometido a ejercitar la opción de compra, en cuyo caso el devengo de las cuotas del Impuesto se produce con la exigibilidad de cada una ellas, por lo que una vez satisfechas todas, si no existen cuotas exigibles no existirá devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido. En tal supuesto, si se devuelve el vehículo a la finalización del contrato sin ejercicio de la opción de compra, como parece deducirse de la información aportada, no se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que no se está produciendo ningún acto de consumo, por lo que no procede su reclamación. 7.- Por otro lado, en relación con la obligación de facturación de las operaciones, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”. En este sentido, el desarrollo reglamentario de la obligación de facturación a la que hace referencia el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre). En el mismo sentido, el artículo 2 de dicho Reglamento señala lo siguiente: “1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”. Por tanto, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura por las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Sin embargo, si la devolución del vehículo a la finalización del contrato de arrendamiento financiero al que se refiere la consulta no determina la existencia de operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido según lo indicado en el punto anterior de la presente contestación, no existirá obligación de expedir factura por dicha operación, sin perjuicio de expedir cualquier otro tipo de documento para justificar a otros efectos la entrega del citado vehículo. 8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.