La consulta pregunta si una fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial de Impuesto sobre Sociedades. La DGT responde que es posible si la operación cumple los requisitos de la LIS y se realiza por motivos económicos válidos y no con el fin de obtener una ventaja fiscal.
Cuestión planteada Si a la fusión por absorción planteada le es de aplicación el régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Si la operación se realiza en el ámbito mercantil según la Ley 3/2009 y tiene consideración de fusión según el artículo 76.1.c) de la LIS, podrá acogerse al régimen especial. No obstante, según el artículo 89.2 de la LIS, no se aplicará este régimen si el objetivo principal es el fraude, la evasión o la mera obtención de una ventaja fiscal sin motivos económicos válidos. En el caso concreto, los objetivos de eficiencia, racionalización y centralización de actividades se reputan como económicamente válidos.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0192-18 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 30/01/2018 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76.1.c), 89.2 Descripción de hechos La entidad X participa en el 100% del capital social de la entidad Y. Ambas sociedades se encuentran situadas en el mismo domicilio y sus objetos sociales se basan en la prestación de servicios de laboratorio. Se plantea realizar una operación de reestructuración en virtud de la cual la entidad X absorberá a la entidad Y. La sociedad absorbente dispone de los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad, que de tal modo que junto con los medios de la sociedad absorbida facilitarán la consecución de los siguientes objetivos: - Mayor eficiencia y racionalización en la gestión de la sociedad resultante. Dado que las sociedades intervinientes tienen el mismo domicilio social, la fusión permite la reducción de costes de gestión, administración y de personal, así como los derivados de obligaciones formales, mercantiles y fiscales que suponen el mantenimiento de las dos sociedades, evitando en la medida de lo posible las duplicidades que se producen en el presente al no estar centralizada la gestión. - Centralizar las actividades de las diferentes sociedades intervinientes en una única sociedad, aprovechando la correlación que existe entre las compañías. Se procede a poner en común todos los medios materiales humanos reduciendo los tiempos y costes de los servicios prestados. Consecuencia de lo anterior aumenta la calidad de las prestaciones de servicios, teniendo un reflejo directo en los consumidores de los servicios y en el aumento del resultado económico. - Concentrar la capacidad económica y patrimonial de las diferentes sociedades intervinientes, optimizando los recursos financieros. Cuestión planteada Si a la fusión por absorción planteada le es de aplicación el régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada la define en el artículo 76.1.c) de la LIS: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: (…). c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.” En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, se refiere a la absorción de sociedad íntegramente participada: “1. Cuando la sociedad absorbente fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divida el capital de la sociedad o sociedades absorbidas, la operación podrá realizarse sin necesidad de que concurran los siguientes requisitos: (…).” Estos requisitos son los exigidos en otros supuestos de fusión, de acuerdo con lo establecido en los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009. Si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de la Ley 3/2009 y tiene la consideración de fusión según las exigencias del artículo 76.1.c) de la LIS, podrá acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de esta Ley. El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).” La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así: “1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. (..). 2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. (..).” De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados. Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 84, de la Ley del Impuesto, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente, siempre que se hayan generado al amparo de la normativa española. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica la aplicación de dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se pone de manifiesto que con la operación proyectada se pretende la consecución de los siguientes objetivos: - Mayor eficiencia y racionalización en la gestión de la sociedad resultante. Dado que las sociedades intervinientes tienen el mismo domicilio social, la fusión permite la reducción de costes de gestión, administración y de personal, así como los derivados de obligaciones formales, mercantiles y fiscales que suponen el mantenimiento de las dos sociedades, evitando en la medida de lo posible las duplicidades que se producen en el presente al no estar centralizada la gestión. - Centralizar las actividades de las diferentes sociedades intervinientes en una única sociedad, aprovechando la correlación que existe entre las compañías. Se procede a poner en común todos los medios materiales humanos reduciendo los tiempos y costes de los servicios prestados. Consecuencia de lo anterior aumenta la calidad de las prestaciones de servicios, teniendo un reflejo directo en los consumidores de los servicios y en el aumento del resultado económico. - Concentrar la capacidad económica y patrimonial de las diferentes sociedades intervinientes, optimizando los recursos financieros. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.