Le gravamen temporaire sur le secteur énergétique, créé par la Loi 38/2022 du 27 décembre, achève sa troisième année d'application à la suite de la prorogation prévue par la Loi 7/2024. La présente note analyse la conception technique du gravamen, les conséquences de la prorogation, les enjeux contentieux pertinents et les perspectives pour 2025 et 2026.
Conception technique du gravamen : Loi 38/2022
Nature juridique
Le gravamen sur le secteur énergétique n’a pas été créé en tant qu’impôt ordinaire mais en tant que « prestation patrimoniale de caractère public non tributaire » (prestación patrimonial de carácter público no tributario), une distinction revêtant une portée juridique significative. En n’étant pas structuré comme un impôt au sens strict, le gravamen échappe à la procédure législative renforcée prévue aux articles 31 et 133 de la Constitution espagnole pour la création de nouveaux impôts. Cette qualification a constitué l’un des principaux arguments avancés dans les recours constitutionnels introduits par les entreprises concernées.
Contribuables et seuil d’application
Le gravamen s’applique aux personnes morales et aux entités dépourvues de personnalité juridique qui :
- Ont leur domicile fiscal ou leur siège de direction effective en Espagne.
- Exercent des activités générant au moins 75 % de leur chiffre d’affaires net dans les secteurs énergétiques (production et distribution d’électricité, production à partir de sources renouvelables, extraction, production et distribution de gaz naturel, regazéification, stockage, transport et distribution de gaz, production et distribution de produits pétroliers dérivés).
- Ont réalisé un chiffre d’affaires net dans le secteur énergétique en Espagne égal ou supérieur à 1 milliard d’euros en 2019 (l’année de référence fixée par la législation).
Le seuil de 1 milliard d’euros exclut la quasi-totalité des petites et moyennes entreprises du secteur énergétique, concentrant l’application du gravamen sur les grands groupes (Repsol, Iberdrola, Endesa, Naturgy, Cepsa, Enagás, Red Eléctrica/REE et leurs homologues).
Base imposable et taux
La base du gravamen est le chiffre d’affaires net du secteur énergétique provenant des activités énergétiques exercées en Espagne au cours de l’année précédant celle du fait générateur. Concrètement :
- Pour le gravamen dont le fait générateur intervient en 2023 (première année) : la base correspond aux revenus énergétiques de 2022.
- Pour le gravamen dont le fait générateur intervient en 2024 (deuxième année) : la base correspond aux revenus de 2023.
- Pour le gravamen dont le fait générateur intervient en 2025 (troisième année, suite à la prorogation) : la base correspond aux revenus de 2024.
Le taux est de 1,2 % de la base imposable, sans possibilité de réduction, déduction ou abattement.
Non-déductibilité au titre de l’Impuesto de Sociedades
L’article 1er de la Loi 38/2022 dispose expressément que « le gravamen ne sera pas considéré comme une charge fiscalement déductible aux fins de la détermination de la base imposable de l’Impuesto de Sociedades ». Cette disposition signifie que l’entreprise énergétique acquitte le gravamen sur des fonds déjà soumis à l’Impuesto de Sociedades au taux général de 25 %, de sorte que le coût fiscal réel du gravamen excède le taux nominal de 1,2 %.
Le coût fiscal net effectif, compte tenu de la non-déductibilité, peut être calculé comme suit : taux nominal du gravamen / (1 - taux de l’IS) = 1,2 % / 0,75 = 1,6 % en équivalent. Il s’agit du taux de coût réel sur le chiffre d’affaires énergétique, supérieur d’un tiers au taux nominal.
Échéance de l’autoliquidation
Le Modelo 797 est déposé dans les vingt premiers jours calendaires de septembre de l’année suivant la date du fait générateur. Il n’existe ni acomptes ni paiements fractionnés. Le gravamen est acquitté en un versement unique en septembre.
Prorogation pour 2024 : Loi 7/2024
La Loi 7/2024 inclut la prorogation du gravamen pour l’exercice fiscal 2024 (fait générateur au 31 décembre 2024) dans les mêmes termes et conditions que la Loi 38/2022. La base imposable du gravamen prorogé est le chiffre d’affaires net du secteur énergétique en Espagne au cours de l’année 2023.
La prorogation a été adoptée sans débat spécifique sur son impact ni évaluation des effets du gravamen sur l’investissement énergétique ou les tarifs — une situation critiquée par les organisations patronales du secteur.
Recours juridiques et contentieux fiscal
Plusieurs entreprises énergétiques ont contesté le gravamen par différentes voies juridiques :
Recours constitutionnel devant le Tribunal Constitutionnel
Certains groupes parlementaires ont introduit des recours en inconstitutionnalité contre la Loi 38/2022, invoquant la violation du principe de capacité économique (article 31.1 de la Constitution espagnole), au motif que le gravamen est calculé sur le chiffre d’affaires brut sans déduction des charges, ainsi que la violation du principe de sécurité juridique (article 9.3), en raison de la non-déductibilité du gravamen au titre de l’Impuesto de Sociedades.
Le Tribunal Constitutionnel n’a pas encore statué sur ces recours ; dans l’attente d’une décision, le gravamen demeure en vigueur et exécutoire.
Recours administratif et juridictionnel
Les entreprises ayant procédé à l’autoliquidation du gravamen peuvent introduire une réclamation économico-administrative devant le Tribunal Économico-Administratif Central (TEAC) dans un délai d’un mois à compter de la date d’autoliquidation, avec suspension de l’exécution moyennant constitution d’une garantie. À l’issue de cette phase, un recours contentieux-administratif devant l’Audiencia Nacional est ouvert, puis, en dernier ressort, devant le Tribunal Supremo.
La stratégie contentieuse retenue par chaque entreprise dépend de sa préférence pour une résolution accélérée (voie ordinaire) ou pour l’attente de l’arrêt du Tribunal Constitutionnel, lequel produirait des effets généraux et rétroactifs pour l’ensemble des contribuables.
Perspectives de pérennisation du gravamen
Le gouvernement a publiquement fait part de son intention de convertir le gravamen temporaire en une surtaxe permanente sur l’Impuesto de Sociedades applicable aux grandes entreprises énergétiques. Toutefois, l’adoption parlementaire en 2025 demeure incertaine, et le secteur exerce une pression pour que, en cas de pérennisation, le gravamen soit restructuré sur la base de l’Impuesto de Sociedades (bénéfice net) plutôt que sur le chiffre d’affaires, ce qui rendrait le prélèvement plus conforme au principe de capacité contributive.
Dans le scénario le plus probable pour 2026, les entreprises concernées doivent planifier en partant du principe que le gravamen — sous sa forme actuelle ou en tant que surtaxe permanente — continuera d’être exigible, et doivent provisionner son montant dans leurs comptes annuels 2025.
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