Pillar Two en Espagne : Impôt Complémentaire pour les Groupes Multinationaux

L'Impôt Complémentaire est l'impôt espagnol qui transpose la Directive (UE) 2022/2523 du Conseil du 14 décembre 2022 (Pillar Two), créé par la Loi 7/2024 du 20 décembre pour garantir que les groupes multinationaux dont les revenus consolidés dépassent 750 millions d'euros soient imposés à un taux effectif minimum de 15 % — le taux minimum global convenu dans le cadre inclusif OCDE/G20 — dans chaque juridiction où ils opèrent. Les modèles fiscaux 240 (autoliquidation), 241 (déclaration informative GloBE) et 242 (notification préalable), approuvés par l'Ordonnance HAC/1198/2025 du 16 octobre 2025, canalisent la conformité devant l'AEAT. Les premières déclarations correspondant à l'exercice 2024 doivent être présentées entre avril et juillet 2026, ce qui fait de cet impôt une obligation à calendrier critique avec un impact financier direct pour les groupes concernés.

Nous conseillons les groupes multinationaux et leurs filiales espagnoles dans la conformité à l’Impôt Complémentaire depuis la phase de diagnostic du périmètre jusqu’à la présentation des modèles devant l’AEAT. Le calcul du Revenu GloBE et du taux effectif juridictionnel (ETR) requiert une connaissance approfondie des règles GloBE développées par l’OCDE — une norme technique de plus de 200 pages de commentaires — et leur interaction avec la comptabilité IFRS et la réglementation fiscale espagnole.

Pourquoi le Pillar Two est urgent pour les groupes multinationaux ayant des filiales en Espagne

L’Impôt Complémentaire n’est pas une obligation future : la première déclaration — correspondant à l’exercice fiscal 2024 — doit être présentée en 2026, et nombreux sont les groupes concernés qui découvrent que les délais de mise en œuvre interne sont considérablement plus longs que prévu. Le calcul de l’ETR juridictionnel exige des données financières granulaires par juridiction qui ne sont fréquemment pas disponibles dans les systèmes ERP d’entreprise actuels, nécessite des rapprochements entre la comptabilité financière (IFRS ou US GAAP) et les règles GloBE — qui diffèrent des deux — et exige la coordination entre les fonctions fiscale, financière et informatique du groupe.

Pour les filiales espagnoles de groupes dont la mère est à l’étranger, l’urgence est double : d’une part, elles doivent contribuer à la déclaration GloBE du groupe en fournissant les données nécessaires ; d’autre part, elles peuvent avoir des obligations propres si l’Espagne dispose d’un QDMTT applicable ou si la filiale espagnole est l’entité déclarante du groupe en Espagne. La Loi 7/2024 a mis en place le QDMTT espagnol (Impôt Minimum Complémentaire Domestique), ce qui signifie que le Top-up Tax des entités espagnoles est payé en Espagne avant d’être exigible par la juridiction de la mère.

Cadre normatif : Directive 2022/2523, Loi 7/2024 et modèles 240/241/242

La Directive (UE) 2022/2523 du Conseil du 14 décembre 2022, relative à la garantie d’un niveau minimum mondial d’imposition pour les groupes d’entreprises multinationaux et les groupes nationaux de grande dimension dans l’Union, a été publiée au Journal officiel de l’UE le 22 décembre 2022. Elle fixait le délai de transposition au 31 décembre 2023. L’Espagne a transposé avec retard par la Loi 7/2024 du 20 décembre, publiée au BOE le 21 décembre 2024.

La Loi 7/2024 introduit dans l’ordre fiscal espagnol trois nouveaux impôts : l’Impôt Complémentaire avec IIR (en vertu duquel l’entité mère espagnole paie le Top-up Tax de ses filiales sous-imposées à l’étranger), l’Impôt Complémentaire avec UTPR (mécanisme de sécurité lorsque l’IIR ne collecte pas suffisamment), et l’Impôt Complémentaire Domestique Qualifié (QDMTT, qui permet à l’Espagne de collecter le Top-up Tax des entités espagnoles du groupe avant que la juridiction de la mère ne puisse le faire). L’Ordonnance HAC/1198/2025, publiée le 17 octobre 2025, a approuvé les modèles 240, 241 et 242 avec leurs instructions et délais.

Notre processus de diagnostic et de conformité à l’Impôt Complémentaire

Le diagnostic initial est la première étape critique : nous confirmons si le groupe dépasse le seuil de 750 millions d’euros dans au moins deux des quatre derniers exercices, identifions les entités constitutives dans chaque juridiction, et réalisons une estimation de l’ETR par juridiction basée sur les données du CbCR existant. Cette estimation permet de prioriser les juridictions à plus fort risque de Top-up Tax et d’appliquer les sauvegardes transitoires disponibles pour réduire la charge de calcul dans les autres.

Pour les juridictions à plus fort risque, nous réalisons le calcul GloBE complet : nous déterminons le Revenu GloBE (avec tous les ajustements obligatoires), les impôts couverts (covered taxes), la SBIE (exclusion pour substance basée sur les salaires et les immeubles), et calculons l’ETR juridictionnel. Si l’ETR est inférieur à 15 %, nous quantifions le Top-up Tax et déterminons la règle de collecte applicable (QDMTT, IIR ou UTPR selon la juridiction).

Nous préparons les trois modèles devant l’AEAT en coordonnant avec les équipes fiscales corporatives du groupe pour assurer la cohérence entre la déclaration espagnole et la GIR (GloBE Information Return) que le groupe présente dans sa juridiction de référence. Pour les groupes dont la mère est hors d’Espagne, cette coordination inclut la vérification que le système d’échange automatique GloBE est opérationnel entre l’Espagne et la juridiction de la mère.

Ce qu’inclut notre service Pillar Two pour les groupes multinationaux

• Diagnostic du périmètre : vérification du seuil de 750 millions, identification des entités constitutives et estimation du risque de Top-up Tax par juridiction.
• Analyse des sauvegardes transitoires (CbCR Safe Harbour pour les exercices 2024-2026) et permanentes pour minimiser la charge de calcul.
• Calcul complet de l’ETR juridictionnel (Revenu GloBE, covered taxes, SBIE) pour les juridictions sans sauvegarde.
• Quantification du Top-up Tax et détermination de la règle de collecte (QDMTT, IIR, UTPR).
• Préparation et présentation des modèles 240 (autoliquidation), 241 (informatif GloBE) et 242 (notification).
• Coordination avec l’équipe fiscale du groupe pour la GloBE Information Return globale.
• Analyse d’impact sur la structure du groupe et recommandations pour l’optimisation de la substance et de l’ETR à long terme.

Le Pillar Two représente le changement le plus significatif dans la fiscalité internationale des entreprises depuis les accords de Bretton Woods. Le taux minimum mondial de 15 % convenu dans le cadre inclusif OCDE/G20 et transposé dans l’UE par la Directive 2022/2523 n’élimine pas la concurrence fiscale entre juridictions, mais fixe un plancher qui limite la capacité des groupes multinationaux à réduire leur charge fiscale effective en dessous de ce seuil en localisant des bénéfices dans des juridictions à faible imposition.

Les implications stratégiques pour les groupes concernés vont bien au-delà de la conformité fiscale. La structure sociétaire, la politique de prix de transfert, la localisation des actifs incorporels et des fonctions à haute valeur ajoutée, et la gestion des flux de trésorerie entre juridictions doivent être évaluées à la lumière du nouveau cadre. Les modèles de planification fiscale qui exploitaient des différences de taux d’imposition entre juridictions (irlandaises, néerlandaises, maltaises, luxembourgeoises) conservent une valeur résiduelle pour des raisons de traités, d’accès au marché et de substance économique, mais le différentiel fiscal pur s’est substantiellement réduit.

Pour les groupes présents en Espagne, le QDMTT espagnol a une implication positive : il garantit que le Top-up Tax découlant des activités espagnoles reste en Espagne (plutôt que d’être collecté par la juridiction de la mère), ce qui peut être pertinent dans la négociation des prix de transfert et dans la gestion de la relation avec l’AEAT.

Comment fonctionne l’Impôt Complémentaire étape par étape

La mécanique du Pillar Two est techniquement complexe, mais le processus de conformité s’articule en phases définies qui permettent d’organiser le travail de manière structurée.

Étape 1 — Diagnostic du périmètre et pré-analyse du risque. La première étape est de déterminer si le groupe dépasse le seuil de 750 millions d’euros de revenus consolidés dans au moins deux des quatre exercices précédant celui auquel il s’applique. Si le seuil est dépassé, nous identifions les entités constitutives du groupe dans chaque juridiction. Avec les données du CbCR déjà établi pour les prix de transfert, nous réalisons une estimation préliminaire du taux effectif juridictionnel de chaque juridiction.

Étape 2 — Application des sauvegardes transitoires. Pour les juridictions à faible risque de Top-up Tax (où l’ETR estimé à partir du CbCR dépasse le seuil de transition — 15 % en 2024, 16 % en 2025, 17 % en 2026 — ou où le groupe a des pertes GloBE ou une substance suffisante de minimis), nous appliquons le CbCR Safe Harbour et documentons le test réussi.

Étape 3 — Calcul GloBE complet pour les juridictions à risque. Pour les juridictions qui ne satisfont pas la sauvegarde, nous réalisons le calcul GloBE complet. Cela implique : (a) calculer le Revenu GloBE — le résultat comptable ajusté avec plus de 50 ajustements obligatoires —; (b) calculer les impôts couverts (covered taxes), ajustés pour les impôts différés ; (c) calculer l’ETR juridictionnel ; et (d) si l’ETR est inférieur à 15 %, calculer le Top-up Tax juridictionnel.

Étape 4 — Détermination de la règle de collecte et de l’entité déclarante. Une fois le Top-up Tax calculé par juridiction, nous déterminons quelle règle de collecte s’applique : (a) QDMTT si la juridiction a mis en place un minimum domestique qualifié (l’Espagne l’a fait dans la Loi 7/2024) ; (b) IIR si la juridiction de l’entité mère a mis en place la règle d’inclusion des revenus ; (c) UTPR comme mécanisme résiduel.

Étape 5 — Préparation et présentation des modèles 240, 241 et 242. Le Modèle 242 (notification préalable) doit être présenté dans un délai de 3 mois suivant la clôture du premier exercice d’application. Le Modèle 241 (déclaration informative GloBE) et le Modèle 240 (autoliquidation) sont présentés dans les 18 mois suivant la clôture du premier exercice (délai étendu pour la première année) et dans les 15 mois pour les exercices ultérieurs. Pour l’exercice 2024 (clôture 31 décembre 2024), le délai des modèles 241 et 240 est fixé au 30 juin 2026.

Avantages d’un conseil professionnel en Pillar Two

Réduction de la charge de conformité par les sauvegardes. La correcte application des sauvegardes transitoires peut réduire le travail de conformité du Pillar Two de 60-80 % pour les groupes avec peu de juridictions à risque. Le CbCR Safe Harbour est le mécanisme le plus puissant : les groupes disposant déjà d’un CbCR robuste pour les prix de transfert peuvent appliquer directement les données du CbCR pour le test de sauvegarde sans avoir besoin de réaliser le calcul GloBE complet pour ces juridictions.

Identification des ajustements de structure à long terme. Le diagnostic du Pillar Two révèle l’ETR réel de chaque juridiction du groupe, fréquemment avec des résultats différents de ceux que les équipes fiscales attendaient. Cette information est également la base pour les décisions d’optimisation de la substance : la SBIE (exclusion pour substance basée sur les salaires et les immeubles) incite à augmenter la substance réelle dans les juridictions à plus fort risque pour réduire le Revenu GloBE soumis au Top-up Tax.

Coordination avec les prix de transfert et la structure du groupe. L’analyse du Pillar Two révèle fréquemment des incohérences dans la politique de prix de transfert : des fonctions et risques attribués à des entités dans des juridictions à faible imposition qui n’ont pas la substance pour soutenir cette attribution, et qui, sous le Pillar Two, génèrent un Top-up Tax sans l’avantage fiscal qui justifiait originalement la structure.

Certitude juridique devant l’AEAT. Les modèles 240, 241 et 242 sont des déclarations novatrices que l’AEAT a approuvées en octobre 2025 (Ordonnance HAC/1198/2025) et sur l’application pratique desquelles il existe encore peu de doctrine administrative. La préparation soigneuse de ces modèles, avec une documentation de soutien suffisante de chaque chiffre déclaré, est la meilleure protection contre d’éventuelles vérifications de l’AEAT sur le premier exercice d’application.

Sources et cadre normatif

• BOE - Loi 7/2024 du 20 décembre (Impôt Complémentaire — transposition Pillar Two)
• JOUE - Directive (UE) 2022/2523 du Conseil du 14 décembre 2022
• BOE - Ordonnance HAC/1198/2025 (Modèles 240, 241 et 242)
• OCDE - Modèle de Règles GloBE (Pillar Two Model Rules)
• AEAT - Impôt Complémentaire (siège)
• Ministère des Finances — Pillar Two Espagne