La resolución de un arrendamiento financiero debe tratarse como una dación en pago y no como una condonación

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5485-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 18/08/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 - 11 - 16 - 106 Descripción de hechos La consultante, la entidad X, formalizó, con fecha 21 de diciembre de 20X1, un contrato de arrendamiento financiero con la entidad de crédito A, cuyo objeto eran cuatro inmuebles previamente adquiridos por esta última. Posteriormente, con fecha 12 de diciembre de 20X16, como consecuencia de los sucesivos incumplimientos de las obligaciones de pago por parte de la entidad consultante, se formalizó la resolución del contrato de arrendamiento financiero. En virtud de dicha resolución, la entidad de crédito condonó la deuda pendiente, correspondiente a cuotas impagadas, intereses de demora, impuestos y al valor residual, y la entidad consultante procedió a entregarle los inmuebles objeto del contrato. Cuestión planteada Tratamiento fiscal, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de la condonación de la deuda derivada de la resolución del contrato de arrendamiento financiero en el período impositivo 20X16. Contestación completa El régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero regulado en el artículo 106 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) constituye un régimen tributario especial aplicable a los contratos de arrendamiento financiero definidos en la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito, que cumplan, además, todas las condiciones y requisitos establecidos en el citado artículo 106 de la LIS. Este criterio resulta coherente con el manifestado por este Centro Directivo en las consultas V2143-07 y V2686-14, entre otras, en relación con el régimen fiscal especial anteriormente regulado en el artículo 115 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En dichas consultas se señaló que el referido régimen resultaba aplicable a los contratos comprendidos en la definición legal de arrendamiento financiero que cumplieran, además, todas las condiciones y requisitos establecidos en la normativa fiscal. En el supuesto planteado, el escrito de consulta no aporta información suficiente para verificar que el contrato responda íntegramente a la definición contenida en la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014 ni que cumpla la totalidad de los requisitos previstos en los apartados 1 a 4 del artículo 106 de la LIS. Por tanto, no puede concluirse que resulte aplicable el régimen fiscal especial establecido en dicho precepto. En ausencia de aplicación de dicho régimen especial, el tratamiento fiscal de la operación deberá determinarse conforme a las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades. Una vez sentado lo anterior, el artículo 10.3 de la LIS establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así? lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…)”. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”. En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente: “(…) El registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores y, en su caso, de los auditores de la sociedad. En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. Desde el punto de vista contable, y partiendo de la premisa de que los inmuebles figuran registrados como un arrendamiento financiero de conformidad con la Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la operación descrita por la sociedad consultante equivale a la extinción de una deuda mediante la dación en pago de los activos vinculados a dicho contrato. Esta cuestión se ha desarrollado en la Resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en concreto en su apartado 2.5. Baja en ejecución de una garantía, y por la dación en pago o para pago de una deuda de la Norma Cuarta. Baja en cuentas que expresa lo siguiente: “1. Los bienes del inmovilizado cedidos en ejecución de una garantía o la dación en pago o para pago de una deuda se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado. 2. A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en libros se calificará como un resultado de la explotación, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero.” Por tanto, la sociedad consultante debe dar de baja los inmuebles arrendados por su valor en libros, cancelar el pasivo financiero asociado y reconocer el resultado correspondiente en la cuenta de pérdidas y ganancias, conforme a la diferencia entre el valor razonable y el valor en libros de los inmuebles, y entre el valor del pasivo cancelado y el valor razonable de los bienes”. De conformidad con el informe del ICAC, la operación debe contabilizarse atendiendo a su fondo económico, con independencia de la forma jurídica empleada para instrumentarla. Partiendo de la premisa de que los inmuebles se encuentran registrados como un arrendamiento financiero conforme a la NRV 8.ª del PGC, la resolución del contrato, la entrega de los inmuebles y la cancelación de la deuda constituyen, en su conjunto, la extinción de una deuda mediante la dación en pago de los activos vinculados al contrato. En consecuencia, de acuerdo con la Resolución del ICAC de 1 de marzo de 2013, la entidad consultante deberá dar de baja los inmuebles por su valor en libros y cancelar el pasivo financiero asociado, reconociendo los correspondientes resultados en la cuenta de pérdidas y ganancias. En particular, la diferencia entre el valor razonable de los inmuebles y su valor en libros se registrará como un resultado de explotación, mientras que la diferencia entre el importe del pasivo cancelado y el valor razonable de aquellos se reconocerá como un resultado financiero. Por consiguiente, la extinción de la deuda pendiente no trae causa de una liberalidad del acreedor, sino de la resolución anticipada del contrato de arrendamiento financiero y de la entrega de los inmuebles objeto de este. Por tanto, pese a la calificación empleada en el escrito de consulta, no procede considerar el importe cancelado como un ingreso derivado de una condonación de deuda, sino contabilizar la operación como una baja de los inmuebles y del pasivo financiero asociado, reconociendo los resultados que correspondan conforme al criterio manifestado por el ICAC. En cuanto a los efectos fiscales de los hechos planteados en el escrito de consulta, el tratamiento contable descrito será igualmente el que se asuma a efectos fiscales, puesto que la LIS no contiene ninguna norma específica destinada a modificar el tratamiento contable aplicable a la operación planteada. Atendiendo a los criterios contables previamente señalados, en el momento del reconocimiento inicial de la operación de arrendamiento financiero, en los términos previstos en la NRV 8.ª del PGC, y de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3, 11.1 y 17.1 de la LIS, la entidad consultante habrá reconocido los inmuebles en su activo y, simultáneamente, un pasivo financiero por el mismo importe. En el momento de la resolución del contrato, la entidad consultante deberá dar de baja los inmuebles por su valor en libros y cancelar el pasivo financiero asociado, reconociendo en la cuenta de pérdidas y ganancias los resultados derivados de la operación conforme a los criterios previamente señalados. En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, los ingresos derivados de la operación se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo 20X16, con arreglo al principio de devengo. Por su parte, los gastos que, en su caso, se deriven de la operación tendrán la consideración de fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en materia de inscripción contable, imputación con arreglo al principio de devengo y justificación documental, y que no tengan la consideración de fiscalmente no deducibles por aplicación de algún precepto específico de la LIS. En particular, en el supuesto de que el resultado financiero derivado de la operación tuviera la consideración de gasto financiero, su deducibilidad quedará sujeta a la limitación establecida en el artículo 16 de la LIS. Por el contrario, si dicho resultado tuviera la consideración de ingreso financiero, deberá computarse a efectos de determinar los gastos financieros netos del período impositivo, en los términos previstos en el apartado 1 del citado artículo 16. Este criterio resulta coherente con el manifestado por este Centro Directivo en la consulta V4822-16, entre otras, relativa a la entrega de un inmueble mediante dación en pago a una entidad bancaria. En dicha consulta se señaló que, dado que la LIS no contiene una norma específica destinada a regular los efectos fiscales de esta operación, los ingresos y gastos que pudieran derivarse de su contabilización se asumirán fiscalmente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS, debiendo integrarse en la base imponible del período impositivo en el que tenga lugar la operación, con arreglo al principio de devengo, y sin perjuicio de los ajustes que procedan, en su caso, con arreglo a la normativa reguladora del Impuesto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.