La entrega de bienes a un cliente nacional no está exenta de IVA si el vendedor no figura como exportador en el DUA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5060-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 23/06/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 19 - 21 - 24 Descripción de hechos La entidad consultante va a entregar una mercancía a un cliente establecido en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que posteriormente la va a exportar, sin que la consultante organice el transporte ni ostente la condición de exportador. Cuestión planteada Si la entrega de bienes efectuada por la consultante resultará sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y si dicha calificación varía por efectuarse la entrega en una zona franca. Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), según la redacción dada por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (BOE del 24 de diciembre), con el objeto de armonizar y adaptar su contenido a la normativa aduanera comunitaria: “Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. 2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. (…) 7.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ostente la condición de exportador, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera, distinto del transmitente o el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta del mismo.”. El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre). En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones: Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes. Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad (…).”. En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas, la contestación vinculante de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”. La correcta aplicación de la exención exige la concurrencia del resto de requisitos previstos en la Ley y el Reglamento del impuesto y, en particular, debe producirse la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad. A estos efectos, el artículo 9 del Reglamento del impuesto exige que el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación. Por último y respecto del tratamiento fiscal de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- De conformidad con toda la normativa y doctrina anterior, así como de los antecedentes de hecho descritos en el escrito de consulta, las entregas de bienes efectuadas por la consultante a un cliente establecido en el territorio de aplicación del impuesto no resultarán exentas del impuesto en la medida en que ésta no figure como exportador en el DUA de exportación de las mercancías. Así, de la información aportada en el escrito de consulta parece inferirse, a falta de otros elementos de prueba, que el transporte no está vinculado con la entrega efectuada por la consultante si no que quien actuará, en su caso, como exportador en nombre propio será el cliente de la consultante establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y no la consultante, y, por ende, la entrega de la consultante a su cliente estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al no serle de aplicación ni el artículo 21.1º ni el artículo 21.2º de la Ley 37/1992. Lo anterior será de aplicación, con independencia de que, de conformidad con lo señalado en el artículo 21 de la Ley 37/1992 estará exenta la entrega de bienes efectuada por el cliente de la consultante a sus posibles clientes situados en países terceros, cuando concurran los requisitos previstos en dicho precepto y los demás contenidos en el artículo 9 del Reglamento del impuesto. 3.-Por otro lado, en cuanto a las entregas efectuadas en el ámbito de una zona franca, el artículo 24 de la citada Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 74, apartado seis de la Ley 31/2022, en vigor desde el 1 de enero de 2023, dispone lo siguiente: “Artículo 24. Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales. Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación: a) Los destinados a ser vinculados al régimen de zona franca y los que estén vinculados a dicho régimen. (…) Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación. (…) Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados. Cuatro. Las exenciones relativas a los regímenes aduaneros y fiscales están condicionadas, en todo caso, a que los bienes a que se refieren no sean utilizados ni destinados a su consumo final durante la vigencia de los mismos, sin perjuicio de los bienes incorporados a los procesos de transformación que se realicen al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo. (…).”. La zona franca es regulada como uno de los regímenes especiales aduaneros en el Reglamento nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión y que establece, en su artículo 210, que: “Las mercancías podrán incluirse en cualquiera de las siguientes categorías de regímenes especiales: (…) b) el depósito, que incluirá el depósito aduanero y las zonas francas; (…).”. En este sentido cabe destacar que, con anterioridad a la citada modificación normativa, esto eso, con anterioridad a 1 de enero de 2023, la zona franca no se regulaba en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 24 transcrito sino en el artículo 23, de acuerdo con el cual, se establecía que: “Artículo 23. Exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos. Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la aduana y colocados, en su caso, en situaciones de depósito temporal. (…) 4.º Las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados en los números 1.º y 2.º precedentes, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares. Dos. Las zonas francas, depósitos francos, depósitos aduaneros y situaciones de depósito temporal mencionados en el presente artículo son los definidos como tales en la legislación aduanera. (…).”. En definitiva, en la nueva redacción de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido dada por la Ley 31/2022, se prescinde en el artículo 23 de la referencia a las zonas francas, cuya regulación se traslada al artículo 24 de la Ley 37/1992 para reflejar así su consideración de régimen aduanero, tal y como se deriva de la normativa aduanera comunitaria vigente. Dicha modificación no supone, por tanto, la eliminación de la exención para las entregas de bienes vinculadas al régimen de zona franca, sino la adaptación a la regulación contenida en la normativa aduanera en relación con la vinculación de mercancías al régimen de zona franca, y por tanto constituye una modificación técnica cuyo objeto es armonizar la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido con la normativa del Código Aduanero de la Unión. Cabe destacar que este Centro directivo ya venía reconociendo dicha circunstancia en reiterada doctrina, por todas, la contestación vinculante de 11 de julio de 2019, número V1799-19, donde ya se establecía que: “De acuerdo con lo anterior, la configuración de las zonas francas así como la introducción y permanencia de bienes en las mismas vendrá determinado por lo dispuesto en las disposiciones de ámbito aduanero que regulan dicho régimen especial. Por tanto, los beneficios fiscales previstos en el artículo 23 de la Ley 37/1992 deberán entenderse referidos a las mercancías vinculadas al régimen aduanero de zona franca.”. Así, de acuerdo con todo lo anterior, este Centro directivo le informa que las entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido estarán exentas del impuesto en la medida en que éstos estuvieran destinados a ser vinculados, en las condiciones establecidas en la normativa aduanera, al régimen de zona franca. En ese caso, por tanto, los operadores económicos autorizados para operar en una zona franca no vendrían obligados a soportar la repercusión del impuesto. De este modo, si la entrega efectuada por la consultante está vinculada al régimen de zona franca, en las condiciones indicadas, estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otra parte, el artículo 18.Dos, de la Ley 37/1992, establece en relación con el hecho imponible importación que: “(…) No obstante, no constituirá importación el cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 o la ultimación de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquel determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta ley.”. Por su parte, 19.5º de la Ley 37/1992 dispone, en relación con las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes que: “(…) No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones el cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 o la ultimación de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta ley.”. En definitiva, la importación o la operación asimilada a la importación de bienes derivada de la ultimación del régimen de zona franca no tendrá lugar cuando la ultimación se produzca en virtud de una entrega exenta por concurrir las condiciones contempladas en los artículos 21, 22 o 25 de la Ley, referentes a la exención de las exportaciones de bienes, operaciones asimiladas a las exportaciones de bienes o entregas intracomunitarias de bienes, todas ellas exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.