La refacturación independiente de tasas portuarias está sujeta al IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5048-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 19/06/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 22.7 Descripción de hechos La consultante es una entidad mercantil que opera una terminal de hidrocarburos para su almacenamiento en la que también existe una terminal para atraque de barcos y presta a sus clientes servicios de almacenaje y manipulación así como otros servicios accesorios (mezclado y transferencias entre tanques, entre otros), de productos objeto del impuesto especial sobre hidrocarburos (productos líquidos petrolíferos y químicos) propiedad de terceros en su terminal de descarga, almacenamiento y carga de hidrocarburos en régimen de Depósito Aduanero y en Depósito Fiscal de Hidrocarburos. En el marco de esta actividad, la consultante satisface a la Autoridad Portuaria una serie de tasas portuarias en calidad de sustituto del contribuyente y que, posteriormente, repercute a sus clientes (Tasa T-3) o a los consignatarios de los buques (Tasas T-0 y T-1), así como una tarifa de recepción de residuos generados por los buques, TRD, que repercute a los consignatarios de los buques. Cuestión planteada Aclaración de la contestación vinculante de 28 de enero de 20126, consulta V0158-26. En particular, si el criterio contenido en la misma relativo a la sujeción y no exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la refacturación independiente de las tasas o tarifas objeto de consulta supone un cambio de criterio y, en su caso, si produce efectos desde la fecha de la emisión de la referida contestación. Contestación completa A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente: 1.- En la contestación vinculante de 28 de enero de 2026, consulta V0158-26, se le puso de manifiesto a la entidad consultante lo siguiente: «(…) 8.- Con independencia de lo anterior, procede también analizar la repercusión que realiza la consultante de las tasas T-0 y T-1, así como la tarifa TRD a los consignatarios de los consignatarios de los buques al margen de otras operaciones, dado que en estos casos, refacturan las tasas y tarifa a los consignatarios de los buques de manera independiente, esto es, sin prestarles a los mismo ningún otro servicio ni entrega de bienes. En estas circunstancias, tal y como se ha expuesto en los apartados anteriores de esta contestación, la repercusión de dichos importes por parte de la entidad consultante a los consignatarios tendría la consideración de refacturación independiente y, por lo tanto, se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y deberá tributar al tipo general del 21 por ciento. Asimismo, y como ya se ha señalado en apartados anteriores de esta contestación, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación. 9.- Por otra parte, el artículo 22.Siete de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes operaciones: “Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves. Los servicios a que se refiere el párrafo anterior deberán tener por destinatarios a los titulares de la explotación de dichos buques o a las compañías o entidades públicas que utilizan dichas aeronaves. (…).”. A estos efectos debe señalarse que la propia refacturación de las tasas o de la tarifa fija TRD objeto de consulta en las condiciones señaladas a los consignatarios de los buques al margen de las prestaciones de servicios referidas en el artículo 22.Siete de la Ley 37/1992 no se encuentra amparada por la referida exención». En consecuencia, en la referida contestación vinculante se estableció como criterio que la mera refacturación de las tasas o de la tarifa fija TRD por parte de la consultante a los consignatarios de los buques de manera independiente, esto es, al margen de cualquier prestación de servicios, se encontraba sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, resulta conveniente señalar que la entidad consultante manifiesta en su solitud de aclaración que, hasta la emisión de la referida contestación, la práctica generalizada existente en el sector portuario consistía en aplicar la exención prevista en el artículo 22.Siete de la Ley 37/1992 a la refacturación de las tasas portuarias T?1, T?0 y de la tarifa TRD a los consignatarios de buques afectos a la navegación marítima internacional amparándose en la interpretación que se daba a la doctrina emanada de esta Dirección General contenida, fundamentalmente, en la contestación de 1 de septiembre de 1999, consulta 1523-99, y en la contestación vinculante de 25 de junio de 2009, consulta V1533-09. En particular, en la contestación a la consulta 1523-99 se analizaban los servicios de carga y descarga de buques prestados a los consignatarios de buques afectos a la navegación marítima internacional, así como la refacturación de la tasa T-3 por el consignatario a sus clientes y se concluía lo siguiente: «1.- (…) En consecuencia, los servicios de carga y descarga que se presten para atender las necesidades de los buques que resulten, en los términos indicados por la normativa del Impuesto, afectos a la navegación marítima internacional o de su cargamento, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Debe considerarse que la exención corresponde a los servicios que se presten al armador de buque, como titular de su explotación, o al consignatario del mismo, como representante del buque en cada puerto. Si los referidos servicios se facturasen al consignatario y, posteriormente, por éste al armador del buque, debe entenderse que dicho consignatario actúa por cuenta del armador pero en nombre propio y que, por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley del Impuesto, el referido consignatario recibe el servicio de carga o descarga y, posteriormente, presta ese mismo servicio al armador. Ambos servicios se realizan para atender las necesidades del cargamento del buque y se prestan a los titulares de su explotación, beneficiándose los dos servicios de la exención del Impuesto. (…) 2.- En relación con la tarifa T-3 objeto de consulta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el consignatario consultante podrá integrar en la base imponible de los servicios que preste a sus clientes cualquier crédito efectivo a su favor derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma y, en particular, el importe de la Tarifa T-3 que previamente ha satisfecho. Dichos servicios seguirán el régimen fiscal correspondiente según lo expuesto en el punto 1 anterior». Por su parte, en la contestación vinculante a la consulta V1533-09, en la que se analizaba la refacturación de tasas portuarias por parte de un consignatario al propietario del buque afecto a la navegación marítima internacional, se puso de manifiesto lo siguiente: «2.- (…) Por tanto, será necesario determinar si las tasas que repercute el agente consignatario al propietario de buque o naviero forman parte, en los términos analizados en los apartados anteriores, de la contraprestación de prestaciones de servicios realizadas. 3.- Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes: (…) De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que tal y como queda definido el sujeto pasivo de las tasas en la Ley 48/2003, el agente consignatario es sujeto pasivo sustituto del contribuyente y queda obligado a cumplir las obligaciones materiales y formales establecidas en la Ley. 4.- (…) En consecuencia, el consignatario no actúa en nombre y por cuenta del propietario del buque o naviero, sino que actúa en nombre propio, aunque se permita exigir el importe de la tasa al propietario del buque o naviero, contribuyente del mismo. Con independencia de lo anterior, la consultante tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, del propietario del buque o naviero, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite a la consultante exigirle el importe de las referidas tasas. En estas circunstancias, las tasas objeto de consulta formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad consignataria a favor del propietario del buque o naviero, en virtud de lo establecido en el número 4º, del artículo 78.Dos de la Ley 37/1992, antes trascrito. (…)». 2.- Por lo tanto, de las referidas contestaciones se infería que el importe de las tasas analizadas, en las que los consignatarios actuaban en el pago de estas como sustitutos del contribuyente (que eran los propietarios de los buques) no tenían la condición de suplidos y, en la medida en que tales consignatarios les prestaban diversos servicios a los propietarios de los buques, el importe de las tasas debía formar parte de la base imponible de dichas prestaciones de servicios. A su vez, dado que esas prestaciones de servicios tenían por destinatarios a los propietarios de buques afectos a la navegación marítima internacional en los términos previstos en el artículo 22 de la Ley del Impuesto, las mismas se encontraban exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, en la contestación vinculante de 28 de enero de 2026, consulta V0158-26, se han analizado los supuestos en los que la referida refacturación de las tasas o tarifas se producía de manera independiente sin encontrarse relacionada con otra prestación de servicios, poniendo de manifiesto una conclusión distinta a aquellos supuestos en los que se refacturaba en el marco de otras prestaciones de servicios. Como se señalaba anteriormente, en la consulta V0158-26 se puso de manifiesto que “la propia refacturación de las tasas o de la tarifa fija TRD objeto de consulta en las condiciones señaladas a los consignatarios de los buques al margen de las prestaciones de servicios referidas en el artículo 22.Siete de la Ley 37/1992 no se encuentra amparada por la referida exención”. En consecuencia con lo expuesto, este Centro directivo entiende que se ha producido un cambio de criterio en relación con la refacturación independiente de las tasa o tarifas objeto de consulta, respecto del que se infería de, entre otras, la referida contestación vinculante de 25 de junio de 2009, consulta V1533-09, de la que se había derivado una práctica generalizada en el sector portuario que aplicaba la exención prevista en el artículo 22.Siete de la Ley 37/1992 en la refacturación de las tasas portuarias T?1, T?0 y de la tarifa TRD a los consignatarios de buques afectos a la navegación marítima internacional en todo caso y, por tanto, con independencia de que se refacturan de manera independiente o en el marco de una prestación de servicios exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. B) En relación con las cuestiones relativas a la Ley General Tributaria y los procedimientos tributarios, se informa lo siguiente: 3.- Respecto de la eficacia temporal del cambio de criterio expresado por esta Dirección General en la referida contestación vinculante de 28 de enero de 20126, consulta V0158-26, debe señalarse que, en el supuesto de que se considere aplicable a la entidad consultante el nuevo criterio relativo a la refacturación independiente de las tasas y tarifas portuarias contenido en dicha contestación, la sucesión de criterios debe respetar el principio de confianza legítima, principio general del Derecho de creación jurisprudencial, que aparece por primera vez en el Derecho alemán, incorporándose al Derecho comunitario y el español, donde figura reconocido legalmente desde la Ley 4/1999, de 13 de enero, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, hoy recogido en el artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, (BOE de 2 de octubre). La sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (r. c. 2800/2017) aplica en materia tributaria el principio de confianza legítima en un supuesto en el que durante un dilatado período de tiempo la Administración consideró determinada suerte de operaciones como no sujetas a imposición, para posteriormente en contra de este modo de conducirse dilatado en el tiempo, modificar su posición, en expresión de la citada sentencia: “Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios". Siguiendo la doctrina sobre el principio de confianza legítima de la citada sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, la Audiencia Nacional en su sentencia de 17 de abril de 2019 (recurso 866/2016) indica: “Si nos centramos en los parámetros utilizados por la última de la sentencia citada, dictada con la nueva casación, o lo que es lo mismo, fijando la doctrina jurisprudencial, comprobamos que en supuesto que enjuiciamos, lo que hizo el recurrente fue seguir a pies juntilla lo dicho por la Administración en el momento en que debía configurar sus autoliquidaciones. Fue fiel a los manuales y a las consultas, o siguiendo los términos en los que se ha pronunciado el Tribunal Supremo, lo hizo de conformidad con lo actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión debía ser exigido a tenor de la normativa vigente y de la línea hermenéutica explícitamente manifestada y comunicada. (…) Por ello, si bien es cierto que a partir de la resolución del TEAC, de 5 de febrero de 2015, dictada en el recurso 3654/2013, de alzada para la unificación de criterio interpuesto, "toda" la Administración estaba vinculada por el cambio de criterio, y cesó el halo de confianza legítima creado por las anteriores actuaciones, debían respetarse las decisiones que el administrado tomó con anterioridad sustentadas hasta en lo que ese momento era la interpretación dada tanto por la AEAT como por la DGT, lo que inhabilitaba a la Administración tributaria para iniciar cualquier tipo de procedimiento de aplicación de los tributos con ese único objeto o finalidad” Por su parte, el TEAC en su resolución de 10 de septiembre de 2019 (00/04571/2016) estableció por primera vez la doctrina de que un cambio de criterio de la Administración será vinculante sólo desde que dicho cambio tenga lugar, no pudiéndose regularizar situaciones pretéritas en las que el contribuyente aplicó el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación. En este sentido, la propia resolución señala que: “De acuerdo con lo anterior, podemos determinar que un cambio de criterio de la Administración será vinculante sólo desde que dicho cambio tenga lugar, no pudiéndose regularizar situaciones pretéritas en las que el contribuyente aplicó el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación, debiéndose por tanto estimar las pretensiones actoras al respecto, admitiéndose la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por el obligado tributario avalada por las consultas vinculantes de la DGT vigentes en el ejercicio en que el recurrente presentó su autoliquidación, anulándose la resolución del Tribunal Regional de Cataluña objeto del mismo así como la liquidación tributaria subyacente.” Posteriormente el TEAC, en su resolución de 11 de junio de 2020, (00/01487/2017), reitera la doctrina de que un cambio de criterio vincula a la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación. Así, la resolución citada dispone que: “Frente a ello, alega la recurrente mediante escrito de alegaciones complementario presentado el día 07/08/2019 que recientes pronunciamientos judiciales (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 13/06/2018 -rec. casación 2800/2017- y de la Audiencia Nacional de fecha 17/04/2019 -rec. 866/2016-) dicen que la Administración tributaria no puede aplicar un cambio de criterio que perjudique a los contribuyentes de forma retroactiva. (…) Y aunque el propio Tribunal Supremo ha aplicado retroactivamente sus criterios (v.gr. STS de 30-04-2012 - rec. n.º. 928/2010) y STS de 04-06-2012 - rec. n.º. 1767/2010) sin hacer específica referencia a ello, observamos que posteriormente, y cuando se centra en la cuestión de aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa y así, es claro que tanto la Audiencia Nacional ("cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar") como el Tribunal Supremo ("el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable") protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las escalas (DGT, TEAC, AN y TS). A la vista de lo anterior, este Tribunal Central no puede sino estimar las alegaciones de la recurrente en este punto, anulando el Acuerdo de liquidación impugnado por entender que el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.” Pues bien, el artículo 239.8 de la LGT establece: “8. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente”. De conformidad con ello, figura en la base de datos “Doctrina y criterios de los Tribunales Económico-Administrativos” en la página web del Portal Institucional del Ministerio de Hacienda y Función Pública como criterio reiterado, el establecido en las resoluciones del TEAC de 10/09/2019 y 11/06/2020 ya citadas. En consecuencia, siguiendo la doctrina de que un cambio de criterio vincula a la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce o tiene lugar, en cuanto perjudique de forma retroactiva al obligado tributario, el cambio de criterio recogido en la referida contestación vinculante a consulta V0158-26, en su consideración de doctrina vinculante al amparo del artículo 89.1 de la LGT, sería vinculante para la Administración tributaria y, por lo tanto, aplicable a la entidad consultante y demás obligados tributarios desde que se produjo el cambio de criterio en dicha consulta. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.