La reserva de revalorización de la Ley 16/2012 puede destinarse a reservas de libre disposición tras diez años, bajo ciertas condiciones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5015-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 05/06/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 25 Descripción de hechos La entidad consultante es la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal del Impuesto de sociedades, cuya actividad es la fabricación y venta de productos de alimentación. Una de sus sociedades participadas, la entidad T, se acogió a la actualización de balances regulada en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. Por tal motivo dotó la correspondiente reserva de revalorización en el ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2013, manteniendo el saldo de esta reserva indisponible hasta la fecha y se plantea a partir de qué periodo puede destinar este importe a reservas de libre disposición. Los elementos actualizados permanecen en el balance de la sociedad en el cierre del ejercicio 2023, así como el importe dotado por reserva de actualización Ley 16/2012. Cuestión planteada 1. Si el plazo de diez años para destinar la reserva de actualización a reservas de libre disposición se cumple el 31 de diciembre de 2023 y en consecuencia será el ejercicio 2024 el primer ejercicio en el que se pueda destinar esta reserva indisponible a reservas de libre disposición. 2. Si la reclasificación de la reserva de actualización incrementando el importe de la cuenta de reservas de libre disposición / reservas voluntarias de la sociedad que se acogió a la actualización de balances supone un incremento de los fondos propios en los términos del artículo 25.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en consecuencia el importe destinado a la reserva de libre disposición es susceptible de ser aplicado en el cálculo del beneficio fiscal de la reserva de capitalización. Contestación completa En primer lugar, es preciso señalar que la presente contestación no entra a analizar la procedencia en la aplicación de la actualización de balances regulada en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (en adelante, Ley 16/2012), limitándose a la contestación de las cuestiones planteadas. Además, se presumirá que el periodo impositivo es coincidente con el año natural. Adicionalmente, cabe indicar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone lo siguiente “1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Por tanto, en relación con la primera cuestión planteada, procede señalar, con carácter previo, que este Centro Directivo únicamente puede pronunciarse sobre la interpretación y aplicación de la normativa tributaria, en los términos previstos en el artículo 88 de la LGT, sin que corresponda al mismo valorar la corrección mercantil o contable de la eventual reclasificación de la reserva de revalorización a reservas de libre disposición, ni los requisitos societarios que, en su caso, resulten exigibles para ello. Sentado lo anterior, el artículo 9 de la Ley 16/2012 regula la actualización de balances y establece que: “1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas, que lleven su contabilidad conforme al Código de Comercio o estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente podrán acogerse, con carácter voluntario, a la actualización de valores regulada en la presente disposición. En el caso de sujetos pasivos que tributen en el régimen de consolidación fiscal, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, las operaciones de actualización se practicarán en régimen individual. (…) 10. El saldo de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», será indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración tributaria. Dicha comprobación deberá realizarse dentro de los tres años siguientes a la fecha de presentación de la declaración a que se refiere el apartado 8 anterior. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto del saldo de la cuenta, sin perjuicio de la obligación de información prevista en el apartado 12 de este artículo, en los siguientes casos: (…) Una vez efectuada la comprobación o transcurrido el plazo para la misma, el saldo de la cuenta podrá destinarse a la eliminación de resultados contables negativos, a la ampliación de capital social o, transcurridos diez años contados a partir de la fecha de cierre del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización, a reservas de libre disposición. No obstante, el referido saldo sólo podrá ser objeto de distribución, directa o indirectamente, cuando los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, hayan sido transmitidos o dados de baja en el balance.” Sentado lo anterior, el artículo 9.10 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, establece que, una vez efectuada la comprobación o transcurrido el plazo para la misma, el saldo de la cuenta “reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre” podrá destinarse, entre otras finalidades, a reservas de libre disposición, una vez transcurridos diez años contados a partir de la fecha de cierre del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización. El mismo precepto añade, no obstante, que dicho saldo solo podrá ser objeto de distribución, directa o indirectamente, cuando los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, hayan sido transmitidos o dados de baja en el balance. Al respecto, es preciso hacer referencia a lo manifestado por este Centro Directivo en la consulta V0371-13, de 8 de febrero de 2013, que dispone que: “En este sentido, la elaboración de ese balance ad hoc no significa que los efectos de la actualización de balances deban recogerse en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2012, sino que los efectos contables y, por tanto, su incorporación a las cuentas anuales de la entidad consultante y sus entidades dependientes se producirá en el ejercicio 2013, con la aprobación del balance de actualización ad hoc correspondiente a cada entidad, por parte del órgano competente, si bien con efectos retroactivos, en este caso concreto, a 1 de enero de 2013, teniendo efectos contables, por tanto, a partir de esta fecha, tal y como ha señalado el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta 5 del BOICAC 92 de diciembre de 2012.” En el escrito de consulta no se menciona si el saldo de la reserva de revalorización ha sido objeto de comprobación, por lo que esta contestación parte de la hipótesis de que dicho saldo no ha sido comprobado en el plazo fijado para ello en el artículo 9.10 de la Ley 16/2012. Por tanto, partiendo exclusivamente de los hechos descritos en el escrito de consulta, y en particular de que la fecha de cierre del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización fue el 31 de diciembre de 2013, el plazo de diez años al que se refiere el artículo 9.10 de la Ley 16/2012 habría finalizado el 31 de diciembre de 2023. Todo ello, sin perjuicio de que la efectiva disponibilidad del saldo correspondiente deba entenderse sometida, en los términos del propio artículo 9.10 de la Ley 16/2012, a la condición adicional de que los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, hayan sido transmitidos o hayan sido dados de baja en el balance, y sin entrar a valorar la procedencia mercantil o contable de los acuerdos o reclasificaciones que pudieran adoptarse al respecto. En segundo lugar, se plantea si la reclasificación de la reserva de actualización a reservas de libre disposición supone un incremento de los fondos propios en los términos del artículo 25.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). El artículo 25 de la LIS, en su redacción vigente en el momento de presentación de la consulta y con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir del 1 de enero de 2024, se expresaba en los siguientes términos: “1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 15 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior. 2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo: a) Las aportaciones de los socios. b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos. c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. d) Las reservas de carácter legal o estatutario. e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos. g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto. Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible. 3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley. 4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley”. No obstante, el apartado Dos de la disposición final octava de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias, modifica, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2025, el artículo 25 de la LIS, que queda redactado como sigue: “Artículo 25. Reserva de capitalización. 1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 20 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de esta ley. c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. Sin perjuicio de lo anterior, el contribuyente tendrá derecho a una reducción en la base imponible, en los términos previstos en este apartado, del 23 por ciento del importe del incremento de los fondos propios, siempre que la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, se haya incrementado, respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior en un mínimo de un 2 por ciento sin superar un 5 por ciento. En el supuesto de que el incremento de la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior, se encuentre entre un 5 y un 10 por ciento, el contribuyente tendrá derecho a una reducción en la base imponible del 26,5 por ciento del importe del incremento de los fondos propios. Cuando el referido incremento resulte superior a un 10 por ciento, la reducción a la que tendrá derecho el contribuyente será del 30 por ciento. El referido incremento de plantilla deberá mantenerse durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción. En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el siguiente importe: i) El 20 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta ley y a la compensación de bases imponibles negativas. ii) El 25 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta ley y a la compensación de bases imponibles negativas, tratándose de contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda esta reducción. No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en las letras i) e ii) anteriores. 2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo: a) Las aportaciones de los socios. b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos. c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. d) Las reservas de carácter legal o estatutario. e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos. g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto. Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible. 3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley. 4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.” A mayor abundamiento, cabe recordar que, para períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2024, el plazo de mantenimiento del incremento de fondos propios, así como de la reserva dotada era de 5 años, de modo que, a colación de lo anterior, la disposición transitoria cuadragésima tercera de la LIS, dispone que: “El plazo de 3 años, previsto en las letras a) y b) del artículo 25, apartado 1, de esta Ley, resultará igualmente de aplicación respecto del incremento de fondos propios y de las reservas de capitalización dotadas cuyo plazo de mantenimiento e indisponibilidad, respectivamente, no hubiera expirado al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2024”. Por su parte, el Capítulo VI del Título VII LIS regula el régimen especial de consolidación fiscal. Al respecto, el artículo 56.1 de la LIS señala que “1. El grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente”. Al respecto, el artículo 62, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que: “1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando: a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal. b) Las eliminaciones. c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley. d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo. (…)” A su vez, el artículo 63 de la LIS, relativo a las reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal establece que: “Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades: (…) b) No se incluirá en las bases imponibles individuales la reserva de capitalización a que se refiere el artículo 25 de esta Ley. (…)” La entidad consultante es la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal compuesto por ella misma y por sus entidades dependientes, entre ellas la entidad T. Cuando un grupo de entidades tribute conforme al régimen especial de consolidación fiscal, regulado en el Capítulo VI del Título VII de la LIS, la aplicación de la reserva de capitalización, según se desprende del artículo 62.1.d) de la LIS, se referirá al grupo fiscal. Así, en su redacción vigente, el artículo 25 de la LIS permite aplicar una reducción de la base imponible del 20% del importe del incremento de los fondos propios existente en el período impositivo, en los términos y condiciones establecidos en dicho artículo. No obstante, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2024 dicho porcentaje de reducción, aplicable en concepto de reserva de capitalización, era del 15% del importe del incremento de sus fondos propios. Igualmente, tal y como establece el artículo 25.1.a) de la LIS, el importe del incremento de los fondos propios se debe mantener durante un plazo de tres años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo en el supuesto en el que haya pérdidas contables, y que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el mismo plazo de tres años a contar desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción. Este plazo, según la disposición transitoria cuadragésima tercera de la LIS resultará igualmente de aplicación respecto del incremento de fondos propios y de las reservas de capitalización dotadas cuyo plazo de mantenimiento e indisponibilidad, respectivamente, no hubiera expirado al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2024. Para períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2024, el período de mantenimiento del incremento de fondos propios y de la reserva era de cinco años. Por tanto, el cómputo del incremento de los fondos propios del grupo fiscal se efectúa teniendo en cuenta la suma de los fondos propios de las entidades que forman el grupo fiscal y las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas. Ello con objeto de que la reducción por reserva de capitalización resulte neutral en su tratamiento respecto a los criterios de consolidación contable que sean aplicables, como ha manifestado este Centro Directivo en la consulta V1936-18. No obstante, a los efectos de determinar el incremento de fondos propios (y también el mantenimiento del referido incremento en cada período impositivo en que resulte exigible), el apartado 2 del artículo 25 de la LIS señala que no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo determinadas partidas, entre las que se encuentran: “d) Las reservas de carácter legal o estatutario. (…) Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible”. A este respecto, es criterio de este Centro Directivo, manifestado en consultas V4962-16 y V1836-18 que dentro del concepto de reserva legal del artículo 25.2.d) de la LIS deben incluirse todas aquellas reservas cuya dotación venga impuesta por algún precepto legal, y no exclusivamente la reserva legal regulada en el artículo 274 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio. A mayor abundamiento, este Centro Directivo ha manifestado en su consulta V4962-16 que la parte del beneficio del año que no puede distribuirse libremente por tener que aplicarse a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores, en virtud de lo previsto en el artículo 273 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, deberá tener la consideración de una reserva de carácter legal de las previstas en el artículo 25.2.d) de la LIS. En este punto, debe señalarse que este Centro Directivo, en su consulta vinculante V1836-18, ha admitido computar como incremento de fondos propios al cierre del ejercicio, a efectos de la reserva de capitalización, la reclasificación de una reserva por fondo de comercio en reservas voluntarias, en un supuesto en el que el importe de la reserva por fondo de comercio superaba el fondo de comercio contabilizado en el activo de balance, por aplicación de lo dispuesto en la disposición transitoria única del Real Decreto 602/2016. Es decir, la liberación de una reserva de carácter obligatorio por encontrarse dotada en exceso cabe considerarla como aumento de fondos propios, a efectos de la reserva de capitalización. Idéntico criterio mantuvo este Centro Directivo en su consulta V1907-18, en la que admitió la existencia de un incremento de fondos propios en un supuesto en que la reserva por inversiones en Canarias quedó liberada, al dejar de ser indisponible por cumplimiento del plazo de mantenimiento. De lo anterior se desprende que el concepto de “reserva legal” a los efectos del artículo 25.2.d) de la LIS, comprende no solo las reservas legalmente previstas en la normativa mercantil, sino también cualesquiera otras reservas cuya indisponibilidad o dotación sea consecuencia necesaria del régimen jurídico al que la entidad en cuestión se encuentre adherida. Al efecto, el apartado 3 del artículo 9 de la Ley 16/2012, transcrito supra, señala que: “(…) El importe de las revalorizaciones contables que resulten de las operaciones de actualización se llevará a la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», que formará parte de los fondos propios. (…)” Por su parte, el apartado 10 del artículo 9 dispone que: “10. El saldo de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», será indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración tributaria. Dicha comprobación deberá realizarse dentro de los tres años siguientes a la fecha de presentación de la declaración a que se refiere el apartado 8 anterior. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto del saldo de la cuenta, sin perjuicio de la obligación de información prevista en el apartado 12 de este artículo, en los siguientes casos: (…) Una vez efectuada la comprobación o transcurrido el plazo para la misma, el saldo de la cuenta podrá destinarse a la eliminación de resultados contables negativos, a la ampliación de capital social o, transcurridos diez años contados a partir de la fecha de cierre del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización, a reservas de libre disposición. No obstante, el referido saldo sólo podrá ser objeto de distribución, directa o indirectamente, cuando los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, hayan sido transmitidos o dados de baja en el balance. (…) La aplicación del saldo de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre» a finalidades distintas de las previstas en este apartado o antes de efectuarse la comprobación o de que transcurra el plazo para efectuar la misma, determinará la integración del referido saldo en la base imponible del período impositivo en que dicha aplicación se produzca, no pudiendo compensarse con dicho saldo las bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. (…)”. Sentado lo anterior, el consultante plantea si la reclasificación de dicha reserva de revalorización a reservas de libre disposición, una vez transcurrido el plazo de diez años previsto en el artículo 9.10 de la Ley 16/2012, deben computarse a efectos de determinar el incremento de fondos propios y el cumplimiento del requisito de mantenimiento del referido incremento. A efectos de la contestación de la segunda cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo parte de la hipótesis de que se cumplen todos los requisitos de naturaleza mercantil, contable y fiscal para proceder a la reclasificación de la referida reserva de revalorización. A este respecto, el citado artículo 9.10 de la Ley 16/2012 establece que, sin perjuicio de que el saldo de la cuenta pueda destinarse, transcurrido dicho plazo, a reservas de libre disposición, “sólo podrá ser objeto de distribución, directa o indirectamente, cuando los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, hayan sido transmitidos o dados de baja en el balance”. Por consiguiente, una interpretación sistemática y razonable del artículo 25.2 d) de la LIS conduce a considerar que no deben computarse, a efectos de determinar los fondos propios de la entidad, aquellas reservas formalmente calificadas como de libre disposición cuando se correspondan, en realidad, con importes que, por imperativo legal, no pueden ser objeto de distribución efectiva, ni directa ni indirectamente. En el supuesto concreto planteado, los elementos patrimoniales actualizados permanecen en el balance de la entidad T al cierre del ejercicio 2023, sin que, además, el escrito de consulta aporte información acerca de su total amortización. Por tanto, de los hechos descritos cabe deducir que no han sido transmitidos ni dados de baja, ni consta que estén totalmente amortizados. En consecuencia, aquella parte de las reservas de libre disposición procedente de la reclasificación de la reserva de revalorización de la Ley 16/2012 que se corresponda con elementos patrimoniales actualizados que no estén totalmente amortizados, no hayan sido transmitidos ni dados de baja en el balance deberá tener la consideración de reserva de carácter legal, de las previstas en el artículo 25.2.d) de la LIS, a efectos de determinar el incremento de fondos propios y el cumplimiento del requisito de mantenimiento del referido incremento. Por el contrario, aquella parte de las reservas de libre disposición procedente de la reclasificación de la reserva de revalorización de la Ley 16/2012 que se corresponda con las revalorizaciones contables que resulten de los elementos patrimoniales objeto de actualización respecto de los cuales haya desaparecido la restricción legal a su distribución, por encontrarse totalmente amortizados o por haber sido transmitidos o dados de baja en el balance, supondrá un mayor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio a tener en cuenta en relación con la reserva de capitalización. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.