Una madre consulta cómo aplicar la reducción en la base imponible al aportar una vivienda a un patrimonio protegido de su hijo con discapacidad, ya sea de golpe o por porcentajes. La DGT explica que si la aportación supera los límites anuales, el exceso se puede aplicar en los cuatro ejercicios siguientes, siempre que se cumplan las formalidades notariales.
Cuestión planteada Aplicación del limite de reducción establecido para las aportaciones al patrimonio protegido, en caso de aportar en un solo momento la totalidad del inmueble y en el caso de donar porcentajes sobre el mismo en sucesivos años sin superar en cada año dicho límite.
Las aportaciones al patrimonio protegido permiten reducir la base imponible con un límite de 10.000 euros anuales por aportante y un máximo de 24.250 euros anuales para el conjunto de aportantes. Si la aportación supera estos límites, el exceso da derecho a reducir la base imponible en los cuatro períodos impositivos siguientes. Para que estas reducciones sean válidas, las aportaciones deben realizarse mediante documento público autorizado por notario o resolución judicial. No es válido el reflejo en una escritura de aportaciones futuras o no realizadas.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2399-23 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 06/09/2023 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33 y 54 y disposición adicional decimoctava. Descripción de hechos La consultante es madre de una persona con discapacidad titular de un patrimonio protegido, y desea aportar a dicho patrimonio una vivienda de su propiedad valorada en 400.000 euros. Cuestión planteada Aplicación del limite de reducción establecido para las aportaciones al patrimonio protegido, en caso de aportar en un solo momento la totalidad del inmueble y en el caso de donar porcentajes sobre el mismo en sucesivos años sin superar en cada año dicho límite. Contestación completa El artículo 54 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece: siguiente: “1. Las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuadas por las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales. 2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción. Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible. Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.” Por lo que respecta a la valoración de la aportación realizada, al tratarse de la donación de un inmueble o de porcentajes sobre la titularidad del mismo, establece el artículo 54.3 de la LIRPF que “Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.” Por su parte, el artículo 18.1.b) de la citada Ley 49/2002 dispone que dicho valor es “En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.” Y el artículo 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) establece que “Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas: Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. (…).” Por su parte, el artículo 33.3.e) de la LIRPF dispone que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. Además, la letra b) de la disposición adicional decimoctava de la LIRPF, establece en caso de aportaciones no dinerarias, que “…la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta Ley (coeficientes de reducción aplicables a la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994).” Por lo tanto, el artículo 54 de la LIRPF antes reproducido establece, entre otras reglas, que las aportaciones realizadas al patrimonio protegido por los padres del titular de dicho patrimonio y las personas designadas en dicho artículo reducen la base imponible de los aportantes en la cuantía del valor de lo aportado, con el límite individual de 10.000 euros anuales para cada uno de los aportantes, no pudiendo exceder de 24.250 euros anuales el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, según establece el apartado 1 de dicho artículo 54. En caso de concurrencia de varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, el citado artículo 54.1 dispone que las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales. En cuanto al tratamiento de la parte de la aportación que exceda de los referidos límites, el apartado 2 del artículo 54 establece que las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción, siendo aplicable dicho regla también en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible. Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción. Aplicando dichas reglas al supuesto consultado, debe concluirse que, en caso de aportación de la totalidad del inmueble en un solo ejercicio, al superar en cualquier caso la aportación realizada por la consultante en el ejercicio en que se done el inmueble los límites anteriores (10.000 euros de límite anual por aportante, con el límite anual adicional de 24.250 euros para las aportaciones realizadas por todos los aportantes, cuando existan aportaciones de varias personas con derecho a la reducción), el exceso del valor de lo aportado con respecto a dichos límites no dará derecho a la reducción, si bien dicho exceso dará derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción. En caso de la aportación en el año de un porcentaje de titularidad de la vivienda, cuyo valor, calculado en los términos antes referidos, no supere los límites anteriores, dicha donación daría lugar en ese ejercicio a la aplicación de la reducción por la totalidad del valor de lo aportado en ese año (siempre que la base imponible sea suficiente para aplicar la reducción). Ahora bien, en todo caso, la aplicación de los beneficios fiscales requiere, además del cumplimiento de los requisitos fiscales establecidos en la normativa del IRPF (entre los cuales se encuentran los límites relativos a la disposición de aportaciones establecidos en el artículo 54 de la LIRPF), que las aportaciones realizadas a favor del discapacitado se efectúen con los requisitos y de acuerdo con el procedimiento que, para la constitución del patrimonio protegido del discapacitado y para las aportaciones efectuadas a dicho patrimonio, establece la referida Ley 41/2003, cuyo artículo 3, entre otros requisitos, exige su constitución en documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial. Por su parte, el artículo 4.1 de la citada Ley establece que “Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución.” En definitiva, para poder aplicar los beneficios fiscales recogidos en la normativa del IRPF para los patrimonios protegidos de personas con discapacidad, las aportaciones realizadas con posterioridad a la constitución del patrimonio deben realizarse mediante documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial, sea cual sea la naturaleza de los bienes o derechos aportados a dicho patrimonio, sin que en consecuencia pueda entenderse cumplido dicho requisito a efectos de la aplicación de los referidos beneficios fiscales mediante el reflejo en la escritura pública de aportaciones futuras o no realizadas. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.