Los gastos de una vivienda de alquiler turístico se deducen proporcionalmente al tiempo arrendado, salvo excepciones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1687-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 29/05/2020 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículos 21, 23 y 27.2. RIRPF, RD 439/2007, artículos 13 y 14. Descripción de hechos Se corresponde con la cuestión planteada. Cuestión planteada A efectos de la determinación de los rendimientos netos de capital inmobiliario de una vivienda destinada al alquiler turístico, forma de calcular los gastos deducibles en caso de que haya periodos en los que esta no haya sido arrendada. Contestación completa En primer lugar, se hace necesario proceder a la calificación de los rendimientos obtenidos por el arrendamiento del inmueble con fines turísticos. En este sentido, el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, señala que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”. Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente. Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece, en su apartado 1, que “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica: “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.” La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Por otra parte, si el alquiler de la vivienda de uso turístico no se limita a la mera puesta a disposición de parte de los inmuebles durante periodos de tiempo, sino que se complementa con la prestación de servicios propios de la industria hotelera tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos, las rentas derivadas de los mismos tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27.1 de la LIRPF. En consecuencia, si el contribuyente presta este tipo de servicios estaríamos ante rendimientos derivados de actividades económicas, mientras que si no lo hace estaríamos ante rendimientos del capital inmobiliario, salvo que concurrieran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, en cuyo caso, también podríamos estar ante rendimientos derivados de actividades económicas. Por tanto, en el caso planteado, dado que de los datos aportados se desprende que los servicios que se prestarán no constituyen servicios complementarios propios de la industria hotelera, y que no dispone de una persona con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad, los rendimientos que obtenga el consultante por el alquiler de la vivienda con fines turísticos se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario. Sentado lo anterior, en lo que respecta a los gastos de la vivienda arrendada, de conformidad con el artículo 23.1 a) de la LIRPF, para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario se deducirán de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, considerándose como tales gastos necesarios, entre otros, “los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes…”. El desarrollo reglamentario del precepto anterior se recoge en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, de la siguiente forma: “Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención. En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior: a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación. (…) El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho. b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador. c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares. d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos. e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. (…). f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros. h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento”. Así, en cuanto a la amortización, el artículo 14. del RIRPF señala que: “1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva 2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. (…)”. Por tanto, de acuerdo con lo anterior, en cuanto a la determinación del rendimiento neto derivado de los rendimientos de capital inmobiliario, se pueden deducir de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención a los que se refiere en su escrito tales como el IBI, la tasa de basuras, la prima del seguro del hogar, los suministros, así como la amortización en los términos señalados. Ahora bien, en este punto se debe precisar que la deducibilidad de tales gastos, sólo operará (debido a la necesaria correlación de los gastos con los ingresos) respecto a la parte del período impositivo en que la vivienda se encuentre alquilada, esto es, que se calcularán de forma proporcional al número de días del periodo impositivo en los que la vivienda se encuentre arrendada. Por su parte, respecto de los periodos de tiempo en los que la vivienda no esté arrendada, únicamente serán deducibles los gastos de reparación y conservación dirigidos a poner el inmueble en condiciones para volver a arrendarlo. En este sentido, en los periodos en los que la vivienda se encuentra en expectativa de alquiler, es necesaria la existencia de una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados de su posterior arrendamiento. Es decir, la deducibilidad de los gastos anteriores está condicionada a la obtención de unos ingresos, esto es, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento de dicha vivienda o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de la misma. Si en un ejercicio el consultante no obtiene rendimientos del capital inmobiliario derivados de la vivienda, los gastos de reparación y conservación podrán ser deducidos en los cuatro años siguientes, respetando cada año el límite legalmente establecido. La situación de expectativa de alquiler de la vivienda deberá ser acreditada por los propietarios. Dicha acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá a los órganos de comprobación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), según el cual serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. Por último, en los períodos en que la vivienda no se encuentre arrendada, el consultante habrá de imputar la renta inmobiliaria prevista en el artículo 85 de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.