Los rendimientos del trabajo realizados en Suiza pueden estar exentos si se cumplen los requisitos de la LIRPF

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1245-19 Órgano SG de Tributación de las Operaciones Financieras Fecha salida 31/05/2019 Normativa Ley 35/2006 arts. 7-p, 19, 51-1 RD 439/2007 art. 6 Descripción de hechos En 2017, el consultante trabajó dos meses por cuenta ajena en Suiza para una empresa con base en dicho país y el resto de meses obtuvo rendimientos del trabajo en España. Cuestión planteada 1. En relación con su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, si los rendimientos obtenidos en Suiza están exentos de tributación por aplicación del artículo 7 p) de la Ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2. Si se consideran gasto deducible, para la determinación de los rendimientos netos del trabajo, las aportaciones obligatorias (tanto del empleado como del empleador) a la Seguridad Social suiza, así como las aportaciones voluntarias al segundo pilar. 3. Si las citadas aportaciones se pueden reducir en la base imponible como aportaciones a sistemas de previsión social. Contestación completa PRIMERA CUESTIÓN El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos: “p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”. Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente: “1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”. La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España. Según su escrito, el consultante trabajó por cuenta ajena en Suiza durante dos meses del año 2017, por lo que podrá entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazado en el extranjero. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. De lo manifestado por el consultante, se deduce que el trabajo por cuenta ajena que desarrolló en Suiza lo habría efectuado contratado por una empresa residente en dicho país, sin que se aporte más información al respecto. Dicha información no es suficiente para determinar realmente quién fue el beneficiario efectivo de su trabajo en el extranjero. En la medida en que la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador consultante en Suiza haya sido una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, dicho requisito podrá entenderse cumplido. Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple en el caso de Suiza. Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados. SEGUNDA CUESTIÓN La determinación del rendimiento neto del trabajo se encuentra recogida en el artículo 19 de la LIRPF, en el cual se establece lo siguiente: “1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles. 2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. (…).” La deducibilidad de las cotizaciones a la Seguridad Social se encuentra condicionada a su relación con el trabajo desarrollado por el contribuyente y por el cual este tributa. Asimismo, este Centro Directivo ha señalado (entre otras, consulta V2490-18) que “las referencias realizadas en la normativa del Impuesto a la Seguridad Social, no solo la efectuada en el artículo 81.bis de la Ley del Impuesto, sino cualquier otra referencia, deben entenderse realizadas a sistemas públicos equivalentes existentes en otros Estados, habiéndose manifestado dicho criterio de forma reiterada, por ejemplo, en las consultas vinculantes V1326-15, de 29 de abril, o la V4674-16, de 3 de noviembre”. Por tanto, en cuanto a la consideración como gasto deducible de las aportaciones efectuadas por el trabajador consultante a la Seguridad Social suiza, cabe indicar que si, de acuerdo con la normativa vigente en la materia, la legislación de la Seguridad Social aplicable al trabajador resultó ser la suiza, debiendo cotizar a la Seguridad Social suiza por motivo del desarrollo de su trabajo por cuenta ajena en dicho país y estando, tales cotizaciones, vinculadas directamente a los rendimientos íntegros del trabajo declarados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrían la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo. En relación con las aportaciones obligatorias efectuadas por el empleador a la seguridad social suiza, debe tenerse en cuenta que este Centro Directivo ha señalado que la consideración como gasto deducible de las cotizaciones a la Seguridad Social solo puede predicarse respecto a la aportación de los trabajadores (que se descuenta de sus retribuciones al hacerlas efectivas) y nunca respecto a la de los empresarios, en cuanto esta aportación no comporta gasto alguno para los trabajadores al no ser a su cargo. En consecuencia, y al no aportar más datos, en relación con dichas aportaciones del empleador, se habrá de tener en cuenta que, en la medida en que se tratara de una obligación del empleador que no hubiera comportado gasto para el trabajador consultante, las mismas no tendrían la consideración de gasto deducible del artículo 19.2.a) de la LIRPF para el trabajador. TERCERA CUESTIÓN Según manifiesta el consultante se habrían realizado aportaciones al primer y segundo pilar de Suiza. Aunque el consultante no aporta documentación alguna, el sistema de previsión suizo constituido por el segundo pilar puede ser considerado dentro del concepto de plan de pensiones de empleo. A este respecto debe señalarse que el artículo 51 de la LIRPF establece, en su apartado 1, que podrán reducirse de la base imponible general las siguientes cantidades: “1. Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones. 1º Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. 2º Las aportaciones realizadas por los partícipes a los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, incluidas las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que las contribuciones se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación. b) Que se transmita al partícipe de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación futura. c) Que se transmita al partícipe la titularidad de los recursos en que consista dicha contribución. d) Las contingencias cubiertas deberán ser las previstas en el art. 8.6 del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.” En el caso planteado, el plan de pensiones de empleo no cumple lo previsto en el apartado 1.2º del citado artículo 51 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por lo que las aportaciones al mismo no podrán ser objeto de reducción en la base imponible del consultante. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.