Se aplica la inversión del sujeto pasivo en la construcción de naves para el cultivo de champiñón

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0887-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 22/04/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 84-Uno-2º-f) Descripción de hechos La consultante es una entidad mercantil que va a encargar, como promotora, a diversas entidades mercantiles la ejecución de un proyecto de construcción de unas naves en un terreno rústico de su propiedad para el desarrollo de una actividad agrícola de cultivo de champiñón, incluyendo las instalaciones y sistemas técnicos de las naves necesarios para dicha actividad. Las instalaciones y sistemas técnicos se incorporarán de formas permanente a las propias naves, que estarán unidas de forma permanente al suelo. El proyecto se contratará bajo el sistema “llave en mano” y cada entidad contratista o subcontratista facturará de forma independiente sus ejecuciones de obra a la entidad consultante Cuestión planteada Si a las de ejecuciones de obra de construcción de las naves y de las instalaciones y sistemas técnicos señalados les resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1192. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…) f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. (…).”. De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos: a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional. b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización. d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. 3.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente: “3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias: a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. 4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo. (…) 6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones. 7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias: a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. 8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”. 4.- En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma. De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional. Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación. En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras. 5.- En relación con el concepto de edificación, según el artículo 6 de la Ley 37/1992: “Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. (…) Tres. No tendrán la consideración de edificaciones: (…) b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda. (…).”. 6.- Por otra parte, en el caso concreto de construcciones relacionadas con actividades agrícolas, en primer lugar, para que puedan ser consideradas edificaciones tendrán que cumplir con lo señalado en el primer párrafo del referido apartado dos del artículo 6 y, por tanto, ser construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, susceptibles de utilización autónoma e independiente y que no pueden ser separadas del inmueble sin quebranto o deterioro del objeto. A estos efectos, las casas prefabricadas que puedan ser objeto de traslado a otro lugar sin quebranto de la materia ni menoscabo del objeto no tienen la consideración de edificaciones (contestación de 30 de marzo de 2004, número 0821-04), o las instalaciones de paneles solares que pueden ser desmontadas sin menoscabo o quebranto para su ubicación en un lugar (contestación vinculante de 18 de enero de 2010, número V0023-10). No obstante, dichas construcciones cuando sean accesorias de explotaciones agrícolas y guarden relación con la naturaleza y destino de la finca no tendrán la consideración de edificaciones. A estos efectos, se consideran edificaciones por no cumplir dicho requisito una nave afecta al desarrollo de una actividad de comercialización de piensos, abonos y plantas (contestación vinculante de 25 de enero de 2021, número V0088-21), las máquinas de selección y clasificación de productos agrarios que queden incorporados al inmueble donde se instalan (contestación vinculante de 14 de octubre de 2020, número V3083-20), un secadero de jamones (contestación vinculante de 12 de julio de 2018, número V2067-18) y un secadero industrial para la industria del tablero de madera y del pellet (contestación vinculante de 6 de marzo de 2018, número V0601-18), puesto que tales construcciones no están vinculadas a una actividad agrícola. Por otra parte, en la contestación vinculante de 28 de noviembre de 2022, número V2443-22, se ha señalado que una misma nave enclavada en una finca agrícola, podrá tener, o no, la condición de edificación según cumpla dichas condiciones, en los siguientes términos: “En consecuencia, una nave agrícola que, después de su reforma, rehabilitación o construcción, va a ser utilizada como vivienda por las personas empleadas en una explotación agrícola, siempre que dicha nave se encuentre afecta al desarrollo de la explotación agrícola, como así parece deducirse del contenido de la consulta, no tendrá la calificación de edificación. Por tanto, las ejecuciones de obra para su reforma, rehabilitación o construcción no quedarían incluidas dentro del ámbito de aplicación del tipo reducido referido en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992, quedando gravadas al tipo general del 21 por ciento. No obstante, en la medida en que una nave agrícola enclavada en una finca rústica no se encuentre afecta al desarrollo de la explotación agrícola o se desafecte de tal actividad, en el sentido señalado, esto es, que no guarde o deje de guardar relación con la naturaleza y destino de la finca para el ejercicio de la actividad y sea susceptible de utilización autónoma e independiente, aquella tendrá la consideración de edificación.”. Por tanto, no será suficiente que la construcción se enclave en un terreno en el que se desarrolle una actividad agraria, sino que debe guardar relación con la explotación agrícola que se desarrolla en el mismo. A sensu contrario, una nave ubicada en un terreno rústico independiente que se utiliza de forma accesoria respecto de la explotación agrícola desarrollada en otros terrenos rústicos, no tendrá la consideración de edificación (contestación vinculante de 29 de febrero de 2024, número V0234-24). En todo caso, la construcción deberá ser accesoria a la explotación agrícola. A estos efectos, debe considerarse que la construcción es accesoria de una explotación agrícola cuando dicha construcción depende de la actividad agrícola realizada en uno o varios terrenos rústicos, coadyuvando al desarrollo de esta de un modo no esencial. Por el contrario, no tendrán ese carácter accesorio y, por tanto, tendrán la condición de edificación aquellas construcciones en las que se desarrolle materialmente la explotación agrícola principal y sin la cual la explotación no podría ser desarrollada en esas condiciones. Por tanto, tienen la consideración de edificación, entre otras, una nave para albergar ganado, silos y una fosa de purines utilizados en una explotación de ganadería intensiva, dado que es, independiente de la explotación del suelo (contestación vinculante de 22 de abril de 2016, número V1805-16); reiterado en cuanto a la fosa de purines (contestación vinculante de 29 de junio de 2018, número V1942-18) o un establo con sala de ordeño, siempre que la actividad ganadera sea independiente de la explotación del suelo (contestación vinculante de 9 de julio de 2014, número V1788-14), puesto que en tales supuestos de ganadería independiente de la explotación del suelo la explotación agrícola se realiza materialmente dentro de dicha construcción, un invernadero para la producción agrícola unido al suelo mediante cimentación y en el que las plantas serán cultivadas mediante agricultura hidropónica, esto es, sobre soportes elevados en los que se prescinde de la plantación en la tierra (contestación vinculante de 30 de mayo de 2024, consulta V1917-24). Por el contrario, esta Dirección General ha considerado que no tiene la condición de edificación una nave destinada a ser utilizada en una explotación de ganadería dependiente de la explotación del suelo (contestación vinculante de 22 de septiembre de 2022, número V2042-22), puesto que en tales supuestos de ganadería dependiente de la explotación del suelo la explotación agrícola se realiza materialmente fuera de dicha construcción, la cual solo coadyuva a obtener mejores resultados. De forma similar, tampoco tiene la condición de edificación una nave se utiliza para guardar los materiales, maquinaria y los productos obtenidos en la explotación de terrenos rústicos (contestaciones vinculantes de 12 de febrero de 2019, número V0278-19; de 22 de mayo de 2019, número V1130-19; y de 29 de febrero de 2024, número V0234-24), una nave en un terreno rústico en la que se va a instalar un sistema de riego para abastecer dicho terreno rústico (contestación vinculante de 12 de marzo de 2024, número V0355-24) o un pabellón agrícola (contestación vinculante de 2 de septiembre de 2014, número V2243-14), puesto que en tales supuestos la explotación agrícola se realiza materialmente fuera de dicha construcción, la cual solo coadyuva a obtener mejores resultados. 7.- En el supuesto objeto de consulta, la construcción en cuestión, según manifiesta la consultante, son unas naves para el desarrollo de una actividad agrícola de cultivo de champiñón, incluyendo las instalaciones y sistemas técnicos de la nave necesarios para dicha actividad. Las instalaciones y sistemas técnicos se incorporarán de formas permanente a las propias naves, que estarán unidas de forma permanente al suelo. A estos efectos, debe señalarse que en la actualidad las naves para el cultivo de champiñón son instalaciones tecnificadas que crean un microclima controlado, manteniendo un rango de temperatura y humedad constantes. Estas naves precisan de un aislamiento de alto rendimiento, sistemas de ventilación automatizados y estructuras de bandejas para maximizar la producción intensiva en ciclos cerrados de 6 a 8 veces al año y que utilizan sustrato inoculado e incubado. En estas circunstancias, a falta de otros elementos de prueba, parece deducirse que estas instalaciones constituyen edificaciones en los términos previstos en el referido artículo 6 de la Ley del Impuesto. En consecuencia, será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, en relación con las ejecuciones de obras efectuadas para la construcción de las naves objeto de consulta, en los términos expuestos. 8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.