El exceso de adjudicación evitable en una herencia tributará por ITP como transmisión onerosa

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0575-24 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 09/04/2024 Normativa Ley 29/1987 arts. 3, 5, 9 y 27 TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2-B) Descripción de hechos En la aceptación y adjudicación de la herencia por partes iguales de sus padres consistente en dos inmuebles, el consultante se va a adjudicar un inmueble y la tercera parte de otro. Sus dos hermanas se adjudicarán cada una un tercio del segundo inmueble. El consultante va a compensar a sus hermanas el exceso de adjudicación a su favor con dinero. Cuestión planteada Tributación de la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia. Contestación completa El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece que: «1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (…)». Respecto al sujeto pasivo, el artículo 5 del mismo texto legal establece que «Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes. (…)». Respecto a la base imponible, el artículo 9 de la LISD establece que: «1. Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas ''inter vivos'' equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo. 2. A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los siguientes apartados de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados es superior al valor de mercado, esa magnitud se tomará como base imponible. Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas. 3. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible. Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado. (…)». Por otra parte, el artículo 27 de la LISD, establece que: «1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos. (…). 3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.». A este respecto, el artículo 7.2.B) del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) - en adelante TRLITPAJD-, señala: «(…) 2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: (…) B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. (…)». El artículo 1062(primero) del Código Civil dispone: "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”. Este Centro Directivo ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la interpretación que debe darse a los preceptos transcritos y, especialmente, al alcance del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD en relación con lo dispuesto en el artículo 1062 del Código Civil. Así, en concreto, en la contestación a consulta vinculante de fecha 3 de septiembre de 2006 (V1773-06) se decía que “El exceso de adjudicación que se produzca en la partición y adjudicación de bienes de una herencia no está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP si tiene su fundamento en la imposibilidad de formar lotes proporcionales a los respectivos títulos hereditarios, por la existencia de bienes no divisibles y, además, el adjudicatario compensa con dinero el exceso producido. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerado, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, lotes proporcionales”. Y en la contestación a consulta vinculante de fecha 19 de enero de 2006 (V0105-06) se indicaba que “si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes, por la existencia de un bien –mueble o inmueble – no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.”. En el caso planteado el consultante deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la parte que le corresponde, un tercio de la masa hereditaria y además habrá un claro exceso de adjudicación a favor del consultante que se podrá evitar, en parte, si el consultante no se adjudica un tercio del segundo inmueble, por lo que dicho exceso evitable tributará como transmisión patrimonial onerosa. CONCLUSIÓN El consultante deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la parte que le corresponde, un tercio de la masa hereditaria y además existe un claro exceso de adjudicación que se podrá evitar, en parte, si el consultante no se adjudica un tercio del segundo inmueble, por lo que dicho exceso evitable tributará como transmisión patrimonial onerosa. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.