Le régime d'attribution des revenus est le système d'imposition en transparence prévu aux articles 86 à 90 de la LIRPF et à l'article 6 de la LIS. Les entités soumises à ce régime ne sont pas assujetties à l'impôt sur les sociétés ; leurs revenus sont imputés directement aux associés ou participants dans l'exercice au cours duquel l'entité les obtient, indépendamment de toute distribution effective.
En pratique
Qu’est-ce que le régime d’attribution des revenus
Le régime d’attribution des revenus est l’équivalent espagnol du concept anglo-saxon de fiscal transparency ou pass-through taxation. Les entités soumises à ce régime ne sont pas sujets passifs de l’impôt sur les sociétés : leurs revenus « transitent » directement vers les associés ou participants, qui les intègrent dans leur propre déclaration — IRPF s’il s’agit de personnes physiques, IS s’il s’agit de personnes morales — dans l’exercice au cours duquel l’entité les obtient.
Le fondement normatif se trouve dans les arts. 86 à 90 de la Loi 35/2006 (LIRPF) et à l’art. 6 de la Loi 27/2014 (LIS). En droit espagnol, les entités qui relèvent de ce régime sont, entre autres, les sociétés civiles sans objet commercial, les communautés de biens, les successions en déshérence et certaines entités constituées à l’étranger dont la nature est analogue.
Application aux entités étrangères : la Résolution DGT BOE-A-2020-2108
L’extension du régime aux entités étrangères est réglée principalement par l’art. 87.1 LIRPF et a été précisée par la Résolution DGT du 6 février 2020 (BOE-A-2020-2108). Cette résolution a fixé les trois critères cumulatifs qui déterminent si une entité étrangère est analogue aux entités espagnoles en attribution de revenus :
- L’entité n’est pas soumise à un impôt personnel sur le revenu dans son État de constitution.
- Les revenus générés sont fiscalement attribués à ses associés conformément à la législation dudit État.
- Cette attribution se produit du seul fait d’obtenir le revenu, indépendamment de toute distribution effective.
Si les trois critères sont remplis, l’associé espagnol inclut sa quote-part de revenus dans la déclaration IRPF ou IS de l’exercice d’obtention, même si l’entité n’a rien distribué. Cela peut générer une obligation fiscale en Espagne sur des revenus que l’associé n’a pas encore perçus.
Le principe de conservation du caractère (art. 88 LIRPF)
L’une des règles les plus importantes — et les moins connues en dehors de la pratique fiscale internationale — est celle établie à l’art. 88 LIRPF : les revenus attribués conservent la nature dérivée de l’activité ou de la source dont ils proviennent. Ils ne sont pas homogénéisés en « dividendes ».
Cela signifie :
- Si l’entité obtient des revenus d’activité économique (ventes, prestations de services), l’associé les déclare comme revenus d’activités économiques.
- Si elle obtient des dividendes d’une filiale, l’associé les déclare comme revenus du capital mobilier.
- Si elle génère des plus-values sur la cession d’actifs, l’associé les déclare comme gains patrimoniaux.
Ce principe est fondamental pour l’application correcte des déductions, exonérations et taux d’imposition, et diffère du régime de transparence fiscale internationale (TFI), dans lequel tous les revenus sont imputés comme s’il s’agissait de revenus du capital mobilier.
Différence clé avec la TFI
Le régime d’attribution des revenus et le régime de TFI (art. 91 LIRPF) peuvent prêter à confusion car tous deux impliquent d’imputer des revenus à l’associé sans distribution. Les différences sont substantielles :
| Attribution des revenus | TFI | |
|---|---|---|
| Norme principale | Arts. 86-90 LIRPF | Art. 91 LIRPF |
| Condition de contrôle | Aucun pourcentage minimum | ≥ 50 % du capital/vote |
| Type de revenus imputés | Tous (selon leur caractère) | Seulement revenus passifs (ou tous si absence de substance) |
| Condition de faible imposition | Non applicable | Taux effectif < 75 % de l’IS espagnol |
| Application UE/EEE | Identique | Exclue si activité réelle |
Lorsque l’entité est un partnership américain ou une LLC qui satisfait aux trois critères de BOE-A-2020-2108, le régime applicable est l’attribution des revenus (arts. 86-90 LIRPF), et non la TFI. Le choix du bon régime a des implications directes sur la nature des revenus, les déductions applicables et la base des obligations déclaratives.
Chez BMC, lorsque nous analysons la fiscalité d’un client disposant d’entités américaines, l’une des premières choses que nous déterminons est s’il s’agit d’un cas d’attribution de revenus ou de TFI — car le chemin d’analyse, l’obligation déclarative et la planification possible sont complètement différents.