Las obras de reforma solo computan como reinversión si se consideran rehabilitación estructural

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5557-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 16/09/2026 Normativa Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 33 - 34 - 35 - 38 RD 439/2007 IRPF Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - 41 - 41 bis Descripción de hechos La consultante compró un terreno rústico, sito en la localidad tinerfeña de Arona, en copropiedad con otra persona el 13 de junio de 2013 por un valor de 10.000 euros. Posteriormente, sobre una parte de la parcela promovió la construcción de una vivienda destinándola a vivienda habitual. No conserva las facturas pagadas relativas a la construcción de la vivienda. Aporta certificado de empadronamiento en esta vivienda con fecha 11 de octubre de 2019. Esta construcción consta en Catastro como inmueble urbano desde el año 2022. El 24 de junio de 2025 transmitió su porcentaje de propiedad, por importe de 184.000 euros. Posteriormente, ha adquirido una nueva vivienda habitual el 30 de julio de 2025, sita en la localidad gallega de Neda, por importe de 93.000 euros. Esta vivienda requiere obras de rehabilitación que la consultante tiene previsto acometer dentro del plazo legal de dos años desde la fecha de transmisión. Estas obras tienen como objeto principal la fachada, estructura y cubiertas, además de los inherentes de fontanería, electricidad, suelos, paredes interiores que separan ambientes, ventanas, etc. Cuestión planteada Forma de calcular el valor de adquisición derivado de la venta de la finca junto con la casa construida. A los efectos de la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual si puede considerarse como importe reinvertido además del precio de adquisición de la nueva vivienda también los gastos derivados de la rehabilitación. Contestación completa La transmisión de la vivienda generará en la transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como señala el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que, para las transmisiones onerosas, se determinan en el artículo 35 de la LIRPF, según el cual: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste". En los supuestos de ejecución directa de las obras de construcción por parte de la contribuyente, el valor de adquisición del inmueble estará constituido por la suma del importe satisfecho por la adquisición del terreno y del importe satisfecho por las obras de construcción de la vivienda, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la adquirente. La fecha de adquisición de la edificación se entiende producida con la finalización de las obras. El coste de las obras de construcción y la fecha de finalización de las obras, en estos supuestos, deberá ser acreditado por la consultante. Dicha acreditación podrá realizarse por cualquier medio de prueba válido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En caso de no poderse acreditar la fecha de finalización de las obras se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva como fecha de adquisición. En cuanto a la posible exención de tributación de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda, el artículo 38 de la LIRPF regula la exención por reinversión en vivienda habitual. En desarrollo de dicho precepto, el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece lo siguiente: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos: a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016. b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento. (…). 3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (…). En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla. 4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento". Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como "la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas". Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente: "3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión". Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual (de reinvertir un importe inferior la exención será parcial); debiendo efectuarse la reinversión en el plazo anteriormente señalado a contar desde la fecha de enajenación. Ahora bien, la aplicación de la exención exige, con carácter previo, que la vivienda transmitida tenga la consideración de vivienda habitual en los términos previstos en el artículo 41 bis del RIRPF. En los supuestos de autopromoción, el cómputo del plazo de residencia continuada de, al menos, tres años deberá efectuarse tomando como referencia la fecha de terminación de las obras, siempre que la vivienda hubiera sido ocupada de manera efectiva dentro de los doce meses siguientes; en defecto de acreditación de dicha fecha, habrá de estarse a la fecha de la escritura de declaración de obra nueva. En el presente caso, al no aportarse datos suficientes que permitan determinar la fecha de finalización de las obras ni, en su caso, la fecha en que la vivienda comenzó a constituir la residencia habitual de la consultante, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el cumplimiento de dicho requisito, cuya acreditación corresponderá a la interesada mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración compete a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria. A estos efectos, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas o trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado. En el caso planteado, la consultante destina el importe obtenido en la venta de su antigua vivienda habitual, a la adquisición de una nueva vivienda habitual y reforma de la misma por lo que, partiendo de la premisa de que se cumplen los requisitos mencionados relativos a los plazos, se debe analizar si tal reforma tiene la consideración de rehabilitación a los efectos de la aplicación de la exención. Respecto a dicha rehabilitación, la letra b) del apartado 1 del artículo 41 del RIRPF, considera como tales las obras "Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas…". Por lo tanto, para que las obras puedan considerarse de rehabilitación, será necesario en primer lugar que la mayor parte del importe de la obra se destine a la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), sin que queden incluidas en dicho concepto las obras de readaptación, redistribución, reacondicionamiento y mejora o reforma de la vivienda, tales como redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc. Una vez cumplido dicho requisito, será necesario asimismo que los costes totales de la obra excedan del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación, en los términos establecidos en el citado artículo 41 del RIRPF. En cualquier caso, la valoración de si se trata de una rehabilitación en los términos antes referidos, al tratarse de una cuestión de hecho, es una cuestión ajena a las competencias de este Centro Directivo, que deberá ser acreditada a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. De no tratarse de una rehabilitación, sólo podrían entenderse reinvertidas en la nueva vivienda habitual las cantidades destinadas a su adquisición. Por último, cabe resaltar que si el importe destinado a la adquisición de la nueva vivienda habitual y, en su caso, a la rehabilitación de la misma, fuera inferior al importe objeto de reinversión, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones establecidas en el citado artículo 41 del RIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.