El tratamiento de las reformas en inmuebles depende de si son gastos de reparación o mayor valor del inmovilizado

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5504-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 02/09/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 - 11 - 17 Descripción de hechos La entidad consultante desarrolla su actividad en una nave industrial. Durante el ejercicio 2023, tras años de uso y de realización de reparaciones de menor entidad, la consultante llevó a cabo diversas actuaciones de reforma sobre la nave y sus instalaciones. Los elementos afectados por dichas actuaciones no se encontraban contabilizados de forma separada, sino integrados en el valor conjunto de la construcción, por lo que la consultante manifiesta que no resulta posible identificar el valor contable correspondiente a los elementos que, en su caso, hubieran sido sustituidos. Según se indica, las actuaciones realizadas, o al menos la mayor parte de ellas, no han supuesto un incremento de la superficie de la nave, de su capacidad productiva ni de su vida útil, sino que obedecen fundamentalmente al deterioro derivado del uso y a razones de seguridad, funcionalidad y estética. Asimismo, el coste total de la reforma supera el valor en libros de la nave. En particular, entre las actuaciones realizadas se encuentra la intervención sobre la instalación eléctrica, comprendiendo la red eléctrica, el cuadro general, los circuitos, los puntos de luz y los mecanismos. La consultante señala que la nueva instalación resulta más efectiva y eficiente que la anterior. Cuestión planteada - Si los desembolsos correspondientes a las actuaciones de reforma realizadas en la nave industrial deben contabilizarse como gastos del ejercicio o como mayor valor del inmovilizado material sujeto a amortización. - En particular, se plantea cuál debe ser el tratamiento contable de las actuaciones realizadas sobre la instalación eléctrica y si la imposibilidad de identificar el valor contable de los elementos sustituidos determina que los desembolsos correspondientes deban registrarse como gasto del ejercicio. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…)”. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”. En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente: “El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su Norma de Registro y Valoración (NRV) 2.ª Inmovilizado material en el apartado 1 establece que: “Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.” En relación con los gastos e inversiones que se produzcan posteriormente sobre estos bienes, se aplicarán la NRV 2.ª Inmovilizado material y la NRV 3.ª Normas particulares sobre inmovilizado material contenidas en la segunda parte del PGC. En concreto, el apartado f) de la NRV 3ª del PGC dispone que: “Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se haya sustituido.” Por su parte, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, establece, lo siguiente: ”2.1 Reparación y conservación del inmovilizado material. 1. Se entiende por «reparación» el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado. 2. La «conservación» tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva. 3. Las reparaciones y la conservación del inmovilizado material se reconocerán y valorarán de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se producen. b) Los elementos que se sustituyan como consecuencia de estas actuaciones se contabilizarán según lo dispuesto para las renovaciones en el apartado siguiente. c) No obstante, en el caso de que un elemento del inmovilizado material haya de someterse de manera periódica a inspecciones generales, con independencia de que los elementos afectados sean sustituidos o no, en la fecha en que se produzca la incorporación del activo al patrimonio de la empresa se identificará como un componente del coste del activo el importe de los desembolsos necesarios para realizar la inspección. Si este coste no estuviera especificado, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una inspección similar. Este componente se amortizará durante el periodo de tiempo que transcurra hasta la fecha en que se realice la revisión. Cuando se realicen los trabajos, el coste de la inspección se reconocerá como mayor valor del inmovilizado material, que a su vez será objeto de amortización hasta que se produzca la siguiente revisión, dándose de baja cualquier importe pendiente de amortizar del anterior componente. 2.2 Renovación del inmovilizado material. 1. La «renovación del inmovilizado» es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación. 2. La renovación del inmovilizado, se reconocerá y valorará de acuerdo con los siguientes criterios: a) Se capitalizará, integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso, con el coste de producción, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad. b) Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja el elemento sustituido, la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor, registrándose, en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operación, por la diferencia entre el valor contable resultante y el producto recuperado. c) En caso de entrega de un elemento sustituido dentro del proceso de renovación, a cambio de un nuevo elemento, se aplicará lo relativo a las adquisiciones de inmovilizado entregando como pago parcial otro inmovilizado, tal como se desarrolla en la norma tercera de esta Resolución. d) Si la renovación afectase a una parte de un inmovilizado cuyo valor en libros no pueda identificarse claramente, el coste de la renovación podrá tomarse como indicativo de cuál era el coste del elemento que se sustituye. 2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material. 1. La ampliación consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva. 2. Se entiende por mejora el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. 3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los siguientes: a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes: 1. Aumento de su capacidad de producción, 2. Mejora sustancial en su productividad, o 3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo. b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora. c) En particular, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del mismo si los costes en los que incurre la empresa cumplen alguno de los requisitos recogidos en la letra a), incluso cuando la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones. d) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará lo dispuesto en el apartado 2.2 de esta Norma. e) Si en el proceso de ampliación o mejora, hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dichos costes se considerarán como mayor valor, minorado en su caso por el importe recuperado en la venta de los mismos. f) En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el importe recuperable de los respectivos elementos del inmovilizado material.” En base a la citada normativa, el tratamiento contable de los desembolsos posteriores realizados sobre un elemento del inmovilizado material dependerá de la naturaleza económica de la actuación efectuada. Los gastos de reparación y conservación, entendidos como aquellos destinados a volver a poner el activo en condiciones de funcionamiento o a mantenerlo en buenas condiciones sin alterar sus prestaciones, se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzcan. Por el contrario, los desembolsos que supongan una renovación, ampliación o mejora del inmovilizado deberán capitalizarse como mayor valor del activo, siempre que cumplan las condiciones para su reconocimiento como activo. A partir de estos criterios, la sociedad deberá analizar cada una de las partidas de la reforma atendiendo a su naturaleza y no al importe global de la actuación o de que los elementos sustituidos no estuvieran contabilizados de forma separada. En este sentido, en la medida en que el consultante afirma que las reformas realizadas no aumentan la capacidad productiva ni la vida útil del inmueble, considerándose como reparaciones normales por el deterioro del paso de los años, deberán ser tratadas contablemente como gastos de reparación y conservación, aunque es responsabilidad de los administradores de la empresa el análisis de la naturaleza de cada una de las operaciones descritas. Por el contrario, deberán registrarse como mayor valor del inmovilizado material las actuaciones que supongan la incorporación de nuevos elementos, la sustitución de componentes significativos de la nave o de sus instalaciones, o una mejora o renovación que vaya a prestar servicio durante varios ejercicios. Respecto de la instalación eléctrica y las dos opciones que plantea el consultante, resulta de aplicación la misma lógica: si la actuación consiste en una reparación o mantenimiento de la instalación existente, se registrará como gasto; si supone una renovación sustancial de la red, cuadro, circuitos o mecanismos, se capitalizará como mayor valor del inmovilizado, dando de baja el valor contable estimado de la instalación sustituida. Por otro lado, la imposibilidad de identificar de forma directa el valor en libros de los elementos sustituidos no implica, por sí misma, la obligación de registrar el desembolso como gasto del ejercicio. En el caso de las renovaciones del inmovilizado, la norma establece que si la renovación afectase a una parte del inmovilizado cuyo valor en libros no pudiera identificarse claramente, el coste de la renovación podrá tomarse como indicativo del coste del elemento sustituido. No obstante, esta regla no supone una aplicación automática del coste de la renovación como valor del elemento sustituido, sino una referencia en ausencia de una identificación clara de su valor en libros, debiendo realizar la empresa las estimaciones que considere atendiendo a las circunstancias concretas del activo. Por último, el hecho de que el importe total de la reforma supere el precio de adquisición de la nave o el valor contable de la construcción tampoco determina, por sí solo, que los desembolsos deban calificarse como gasto. No obstante, deberá tenerse en cuenta que no podrá capitalizarse un importe que exceda del valor recuperable del inmovilizado correspondiente. En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se facilitará toda la información significativa sobre la operación, de forma que aquellas en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa”. De acuerdo con lo señalado en el informe del ICAC, el tratamiento contable de los desembolsos realizados sobre un elemento del inmovilizado material dependerá de la naturaleza económica de cada una de las actuaciones efectuadas. A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación aquellos destinados a volver a poner el activo en condiciones de funcionamiento o a mantenerlo en buenas condiciones de funcionamiento, conservando su capacidad productiva. Tales desembolsos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzcan. Por el contrario, los desembolsos correspondientes a actuaciones de renovación, ampliación o mejora deberán incorporarse como mayor valor del inmovilizado material cuando concurran las condiciones previstas en la normativa contable. En particular, en las operaciones de renovación deberá darse de baja el elemento sustituido e incorporarse como mayor valor del activo el coste de la renovación, mientras que las ampliaciones o mejoras se capitalizarán cuando supongan un aumento de la capacidad productiva, una mejora sustancial de la productividad o un alargamiento de la vida útil del activo. En consecuencia, la consultante deberá analizar individualmente las distintas partidas que integran la reforma atendiendo a su naturaleza y a los efectos que produzcan sobre el inmueble, sin que su calificación dependa del coste total de la reforma o de la dificultad para identificar el valor en libros de los elementos sustituidos. En este sentido, este Centro Directivo se ha pronunciado, entre otras, en las consultas V0598-22 y V0033-25, distinguiendo, de acuerdo con la normativa contable, entre los costes que tengan la consideración de gastos del ejercicio y aquellos otros correspondientes a actuaciones de renovación, ampliación o mejora que deban incorporarse al inmovilizado material como mayor valor del activo. Por tanto, en la medida en que las actuaciones realizadas por la entidad consultante tengan, conforme a los criterios señalados por el ICAC, la consideración contable de gastos de reparación y conservación, los importes registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, en el período impositivo correspondiente a su devengo, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo al principio de devengo y justificación documental, y no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto. Por el contrario, aquellos desembolsos que, conforme a los criterios señalados por el ICAC, deban calificarse contablemente como una renovación, ampliación o mejora se incorporarán como mayor valor del inmovilizado material y, de acuerdo con los artículos 10.3 y 17.1 de la LIS, formarán parte igualmente de su valor a efectos fiscales, siendo objeto de amortización en los términos previstos en el artículo 12 de la LIS y en su normativa reglamentaria de desarrollo. En particular, este mismo criterio resultará aplicable a las actuaciones realizadas sobre la instalación eléctrica, en función de que, atendiendo a sus características concretas, tengan la consideración contable de reparación o conservación o, por el contrario, de renovación, ampliación o mejora. Todo lo anterior se entiende sin perjuicio de que la correcta calificación de cada una de las actuaciones realizadas constituye una cuestión de hecho que deberá determinarse atendiendo a sus concretas características y circunstancias. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.