Se puede anticipar la deducción de las cuotas de leasing inmobiliario al inicio de la construcción si se cumplen los requisitos del art. 106.8 LIS

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5533-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 14/09/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 106 Descripción de hechos La entidad consultante ha formalizado un leasing inmobiliario cuya construcción finalizará a mediados del año 2022. El inmueble lleva mucho tiempo en construcción, pero no entrará en funcionamiento hasta mediados del año 2022. Las obras tienen una duración de más de 12 meses. La entidad consultante ha realizado un pago de más del 35% del total antes de la puesta en funcionamiento del inmueble. Cuestión planteada Si podría comenzar la amortización dese la fecha del pago de la primera cuota a pesar de que el bien inmueble no está en funcionamiento. Contestación completa El artículo 106 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula un régimen especial para la adquisición de determinados bienes mediante contratos de arrendamiento financiero. En concreto, establece: “1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero en los que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito. 2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto. 3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda. 4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual. 5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora. 6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato. El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los contribuyentes a los que se refiere el Capítulo XI del Título VII de esta Ley, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5. 7. La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. 8. Las entidades arrendatarias podrán optar, a través de una comunicación al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas en los términos que reglamentariamente se establezcan, por establecer que el momento temporal a que se refiere el apartado 6 se corresponde con el momento del inicio efectivo de la construcción del activo, atendiendo al cumplimiento simultáneo de los siguientes requisitos: a) Que se trate de activos que tengan la consideración de elementos del inmovilizado material que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero, en el que las cuotas del referido contrato se satisfagan de forma significativa antes de la finalización de la construcción del activo. b) Que la construcción de estos activos implique un período mínimo de 12 meses. c) Que se trate de activos que reúnan requisitos técnicos y de diseño singulares y que no se correspondan con producciones en serie. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva del bien por causa no imputable al contribuyente y debidamente justificada, no se integrará en la base imponible del arrendatario la diferencia positiva entre la cantidad deducida en concepto de recuperación del coste del bien y su amortización contable”. El régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero regulado en el artículo 106 de la LIS constituye un régimen tributario especial aplicable a los contratos de arrendamiento financiero definidos en la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito, que cumplan, además, todas las condiciones y requisitos establecidos en el citado artículo 106 de la LIS. Este criterio resulta coherente con el manifestado por este Centro Directivo en las consultas V2143-07 y V2686-14, entre otras, en relación con el régimen fiscal especial anteriormente regulado en el artículo 115 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En dichas consultas se señaló que el referido régimen resultaba aplicable a los contratos comprendidos en la definición legal de arrendamiento financiero que cumplieran, además, todas las condiciones y requisitos establecidos en la normativa fiscal. De acuerdo con lo anterior, la aplicación de la opción regulada en el artículo 106.8 de la LIS presupone, en primer lugar, que el contrato cumpla los requisitos exigidos en los apartados 1 a 4 del citado precepto. En particular, deberá tratarse de un contrato de arrendamiento financiero formalizado con una entidad de crédito o establecimiento financiero de crédito, con una duración mínima de diez años (tratándose de bienes inmuebles o establecimientos industriales), cuyas cuotas diferencien la parte correspondiente a la recuperación del coste y la carga financiera, y en el que el importe anual de la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste permanezca igual o tenga carácter creciente a lo largo del período contractual. Asimismo, la deducción de la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste se encuentra sujeta al límite previsto en el artículo 106.6 de la LIS. De acuerdo con lo anterior, el criterio de la LIS es que la deducibilidad de las cuotas satisfechas por la parte que correspondan a la recuperación del coste del bien no está condicionada a su imputación contable, como excepción al principio general de inscripción contable del artículo 11 de la LIS. En el supuesto planteado, el escrito de consulta no aporta información suficiente para verificar que el contrato responda íntegramente a la definición contenida en la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014 ni que cumpla la totalidad de los requisitos previstos en los apartados 1 a 4 del artículo 106 de la LIS. No obstante, a efectos de la presente contestación, y dado que la consultante parece indicar que el contrato de leasing inmobiliario suscrito cumple todos los requisitos y condiciones para la aplicación del referido régimen especial, este Centro Directivo emitirá su contestación presumiendo el cumplimiento de los apartados 1 a 4 del citado precepto. Una vez acreditado el cumplimiento de tales requisitos generales, el apartado 8 del artículo 106 de la LIS permite anticipar el momento temporal al que se refiere su apartado 6, siempre que, simultáneamente, concurran los requisitos específicamente previstos en dicho apartado. A este respecto, la consulta V1207-15 señaló que, en la medida en que se cumplieran los requisitos previstos en el artículo 106 de la LIS, la deducción de las cuotas satisfechas se produciría desde el momento temporal correspondiente al inicio efectivo de la construcción y continuaría practicándose durante la vigencia del contrato de arrendamiento financiero, con independencia de que fuera anterior o posterior a la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. A mayor abundamiento, en relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 106.8 de la LIS, la consulta V2776-15 indicó lo siguiente: “La letra a) del artículo 106.8 de la LIS establece que para poder deducir las cuotas de arrendamiento financiero en los términos previstos en el artículo 106.6 de la LIS con anterioridad a la finalización de la construcción del activo objeto del contrato de arrendamiento financiero, será necesario que las cuotas de dicho contrato se satisfagan de forma significativa antes de la finalización de la construcción del activo. Esta posibilidad de anticipar la deducción de las cuotas de arrendamiento satisfechas a la fase de construcción pretende atender adecuadamente a las operaciones que se suscriben con la finalidad de facilitar la financiación de las inversiones en bienes con largo período de construcción, objeto propio de las operaciones de arrendamiento financiero. Por tanto, este régimen fiscal permite la adquisición de este tipo de activos en condiciones fiscales equiparables o simétricas a las condiciones financieras establecidas contractualmente. De no disponer de dicha posibilidad, el contribuyente se vería penalizado al tener que soportar cargas que no tendrían carácter deducible, eliminando así el fin útil del arrendamiento financiero cuya fundamentación económica se basa en facilitar financieramente la adquisición de activos. En consecuencia, una interpretación razonable y sistemática de la norma debe conllevar a que el requisito previsto en el artículo 106.8.a) de la LIS se entienda cumplido atendiendo al período de tiempo que medie entre momento temporal a que se refiere el apartado 8 del artículo 106 de la LIS y la finalización de la construcción”. En el supuesto concreto planteado, el hecho de que la construcción tenga una duración superior a doce meses permitiría, en principio, entender cumplido el requisito previsto en la letra b) del artículo 106.8 de la LIS. No obstante, la información aportada no permite determinar si el inmueble tiene la consideración de elemento del inmovilizado material, en atención a la letra a) del artículo 106.8 de la LIS, y si reúne requisitos técnicos y de diseño singulares y no se corresponde con una producción en serie, conforme a la letra c) del artículo 106.8 de la LIS. Adicionalmente, el hecho de que se haya satisfecho un importe superior al 35 por ciento del total antes de la puesta en condiciones de funcionamiento no permite concluir que se cumpla el requisito relativo al carácter significativo de las cuotas satisfechas antes de la finalización de la construcción. A tal efecto, deberá tenerse en cuenta el calendario de pagos y el período existente entre el inicio efectivo de la construcción y su finalización, como se ha indicado supra. Del mismo modo, deberá comprobarse que dicho importe se corresponde con cuotas de arrendamiento financiero y, en concreto, con la parte correspondiente a la recuperación del coste del bien, y que su satisfacción no determina el incumplimiento del requisito previsto en el artículo 106.4 de la LIS. Así, si el pago efectuado determinase que el importe anual de la parte de las cuotas imputable a la recuperación del coste fuese superior al correspondiente a períodos anuales posteriores, no se cumpliría el requisito de que dicha parte permanezca igual o tenga carácter creciente durante el período contractual. En consecuencia, en la medida en que se cumplieran todos los requisitos establecidos en el artículo 106 de la LIS, podría resultar aplicable la opción regulada en su apartado 8, de manera que la deducción fiscal de la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del inmueble podría anticiparse al inicio efectivo de su construcción, dentro del límite previsto en el apartado 6 del citado precepto. Finalmente, cabe advertir que la apreciación de tales circunstancias constituye una cuestión de hecho que deberá acreditarse por el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes de la Administración tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.