El pago por prorrogar un compromiso de arrendamiento está sujeto a IVA y es rendimiento del capital inmobiliario en IRPF

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5204-16 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 01/12/2016 Normativa Ley 37/1992 Art. 11. Ley 35/2006. Art. 22 Descripción de hechos La comunidad de bienes consultante (constituida por personas físicas) es propietaria de una finca rústica que ha venido destinando a su arrendamiento. En 2013, suscribe un contrato con una empresa en virtud del cual se obliga a arrendar el terreno a dicha entidad para la instalación de placas fotovoltaicas, si bien la puesta a disposición de la finca y el inicio del cómputo del plazo de arrendamiento no tendrá lugar hasta el momento en que se obtengan las correspondientes licencias administrativas para desarrollar en el terreno la referida actividad empresarial. En el referido contrato se prevé que si la obtención de licencias se posterga durante más de cierto tiempo y se decide prorrogar el compromiso asumido por la entidad consultante, la otra parte deberá satisfacer a esta la cantidad de dinero especificada en el contrato. Cuestión planteada Tributación de la prórroga del referido compromiso en IVA e IRPF. Contestación completa Impuesto sobre el Valor Añadido PRIMERO.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Por su parte, el artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (…). Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Además, el artículo 84, al regular la figura del sujeto pasivo, establece en su apartado tres que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”. Así pues, la comunidad de bienes a la que se refiere el escrito de consulta, en la medida en que venía arrendando su terreno, ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, siendo sujeto pasivo del mismo en las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad económica. SEGUNDO.- Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios sujetas al Impuesto, previéndose en su apartado dos, número 5º que tendrán dicha consideración, entre otras operaciones "las obligaciones de hacer y no hacer". El artículo 78, apartado Uno de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. El propio artículo 78, en el número 1º de su apartado Tres, establece que no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. En el caso planteado en la consulta el pago de la cantidad acordada en el contrato no tiene naturaleza indemnizatoria puesto que supone la contraprestación de una prestación de servicios, en particular, de una obligación de hacer que se manifiesta en el compromiso de la entidad consultante de mantener su compromiso de arrendar su terreno cuando se cumplan las condiciones impuestas en virtud del contrato suscrito por la misma. En consecuencia con lo anterior dicha prestación de servicios al ser realizada por un empresario o profesional constituirá una operación sujeta al Impuesto que se gravará al tipo impositivo general del 21 por ciento. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas En relación con este impuesto, el asunto que se plantea es la calificación y sometimiento a retención de las rentas a percibir por la entidad consultante durante el período correspondiente a la prórroga del compromiso de arriendo, período en el que todavía la finca no ha sido objeto de entrega por no haberse iniciado el arrendamiento efectivo. Tomando como punto de partida que la finca no se encuentra afecta a actividad económica alguna realizada por la comunidad, y que viene estando destinada (según se indica en el escrito de consulta) al arrendamiento rústico de campaña agrícola, si bien desde la firma del compromiso el arrendamiento se ha limitado a un “arrendamiento de siembra”, para proceder a su calificación, a efectos de determinar su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que acudir a los artículos 21 y 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29). El primero de los referidos preceptos define los rendimientos del capital como “la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por este”. Añade este precepto, en su apartado 2, que “en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital: a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente. b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por este”. Por su parte, el artículo 22 considera rendimientos del capital inmobiliario los “procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”. En consecuencia, y teniendo en cuenta esta regulación normativa, la calificación que procede otorgar a las rentas que se perciban por la prórroga del compromiso de arrendamiento es la de rendimientos del capital inmobiliario, en cuanto vienen a sustituir al importe de un alquiler que todavía no se percibe, calificación que excluye su posible encaje en el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales que se recoge en el artículo 33.1 de la misma ley: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. En línea con lo anterior se ha pronunciado este Centro directivo en la consulta vinculante nº V1937-15 sobre indemnización sustitutoria de unas rentas de alquiler dejadas de percibir. En desarrollo de la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta que se establece en el artículo 99 de la Ley del Impuesto, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en su artículo 75 delimita cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta de la siguiente forma: “1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. b) Los rendimientos del capital mobiliario. c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas: Los rendimientos de actividades profesionales. Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas. Los rendimientos de actividades forestales. Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva. d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, así como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos. 2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación: a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento. b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen. c) Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios. 3. (…)”. Por tanto, de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulador de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, cabe concluir que los rendimientos objeto de consulta no están sujetos a retención, por cuanto no se corresponden con ninguna de las rentas que este artículo somete a retención o ingreso a cuenta. Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).