Las actividades de una fundación pueden estar sujetas a IVA según su naturaleza: patrocinio, servicios de voluntariado o donaciones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5123-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 07/07/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 20 Descripción de hechos La consultante es una fundación beneficiaria del régimen fiscal especial del Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Para financiar su objeto fundacional, se plantea realizar varias iniciativas distintas: En primer lugar, se plantea realizar una gala benéfica en cuyo marco se realizarán espectáculos y conferencias en las que se dará a conocer la labor de la fundación junto con una cena. A estos efectos las entradas para el acceso a la gala benéfica se entregarán a distintos colaboradores en el ámbito de la actividad de la fundación o de la propia gala en función del tipo de colaboración (patrocinio, mesa solidaria, colaboración y fila cero). También, pretende realizar voluntariados corporativos de empresas, en virtud de los cuales, en función de un presupuesto determinado por la entidad colaboradora, el equipo de eventos de la Fundación se encargaría de organizar una actividad de ocio con los niños a los que atiende la Fundación (visitas a zoológicos, granjas, actividades deportivas, museos, etc.), repercutiendo el gasto de la actividad a la empresa colaboradora, así como el gasto que asume la Fundación por la organización del evento. Cuestión planteada Se plantea la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas, así como el derecho a la deducción y las obligaciones formales de la consultante. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.” El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.” Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la fundación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso. En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- En relación con la gala benéfica, en la cual se desarrollan espectáculos y conferencias para dar a conocer la actividad de la fundación junto con una cena, la consultante se plantea efectuar distintas modalidades de colaboración: - Patrocinio: en este ámbito, a cambio de una aportación dineraria correspondiente a varias becas de estudios de los menores, la Fundación se comprometería a difundir su colaboración por varios medios, tales como el photocall, banners de su página web, etc., y entregar una serie de invitaciones para la Gala. - Mesa solidaria: en este ámbito, a cambio de una aportación dineraria equivalente a una beca de estudios de uno de los menores, se concederían invitaciones para asistir a la gala benéfica. También se difundiría la participación del colaborador en sus redes sociales. - Colaboración: en este ámbito, a cambio de una aportación dineraria, se difundiría la participación del colaborador en la iniciativa sin recibir entradas a la gala. - Fila cero: en este ámbito, se realiza una aportación dineraria sin que la fundación difunda la participación ni conceda entradas a la gala. 3.- En relación con la entrega de entradas junto con la difusión de la colaboración que se produce en el patrocinio y en la mesa solidaria, debe analizarse si se trata de una o varias prestaciones a efectos del Impuesto. En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única. El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. En el presente caso, la consultante ofrece programas de patrocino que parecen independientes de la propia asistencia a la gala benéfica, por lo que a cambio de una aportación económicas se compromete a la difusión del patrocinio, por lo que parece deducirse que el destinatario de la operación percibe que se trata de dos prestaciones independientes, como son la difusión de la colaboración derivado del propio patrocinio y la entrega de las entradas que permiten la asistencia a la gala benéfica. Por su parte, las entradas a la gala benéfica otorgan el derecho de acceso a espectáculos y conferencias en el que se servirá también un servicio de restauración. En el presente caso, parece deducirse que el destinatario de la operación tiene como fin principal el acceso a esos espectáculos y conferencias que constituyen la gala benéfica, mientras que la cena no es más que un mero medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal. Por tanto, se trata de un servicio principal de acceso a la gala y un servicio accesorio de restauración que tributarán de la forma que corresponde al servicio principal. En consecuencia, en relación con las modalidades de patrocinio y mesa solidaria, pueden distinguirse dos prestaciones independientes: la derivada de la difusión del patrocinador a cambio de la aportación no dineraria y el propio servicio de acceso a la gala benéfica, recibiendo cada una de ellas su propio tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 4.- En relación con la difusión de la colaboración, que se produce tanto en las modalidades de patrocinio, mesa solidaria y colaboración, se habrá que tener en cuenta la doctrina de este Centro directivo en relación con los “convenios de colaboración”, por todas, contestación vinculante de 21 de enero de 2020, número V0111-20. En este sentido, la resolución de 9 de marzo de 1999, de esta Dirección General, relativa a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los Convenios de colaboración en actividades de interés general regulados por la Ley 30/94, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (Boletín Oficial del Estado de 23 de marzo), estableció que el compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los Convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto el punto 1 del apartado III de esta resolución dispone lo siguiente: “1. El compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los Convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. La ayuda económica aportada por el colaborador a la entidad sin fin lucrativo, para la realización por ésta de fines de interés general en el marco de los Convenios de colaboración citados en el número 1 anterior, no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. (…)”. La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), que da nueva regulación a los incentivos fiscales que se contenían en el Título II de la Ley 30/1994, regula en su artículo 25 los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general, estableciendo en su apartado 1 lo siguiente: “1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en esta Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, ya sea dineraria, en especie o consista en una prestación de servicios realizada en el ejercicio de la actividad económica propia del colaborador, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades. Esta difusión podrá ser realizada, asimismo, por el colaborador. La difusión a que se refiere el párrafo anterior, en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios.” Por tanto, dado que la fundación consultante se incluye dentro de las entidades beneficiarias del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002, enumeradas en el artículo 2 de dicha Ley, al que se remite el 16.1.a) de la misma, le será de aplicación la regulación de los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general contenida en el artículo 25 previamente citado, de modo que las cantidades percibidas en el marco de los convenios de colaboración o de patrocinio citados, no constituirán contraprestación de ninguna prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existiendo, por tanto, operación sujeta al Impuesto. Sin embargo, y tal y como ha manifestado de forma reiterada este Centro directivo, las cantidades percibidas por la entidad consultante en concepto de publicidad que no se deriven de la suscripción de los convenios de colaboración definidos en los párrafos anteriores sino que procedan de servicios de publicidad derivados de contratos de patrocinio publicitario, constituirán la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que tributará al tipo general del impuesto. 5.- Por su parte, en relación con la entrega de las entradas que dan derecho al acceso a la gala benéfica, debe señalarse que según el artículo 20.Uno.14.º de la Ley 37/1992: “Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…) 14.º Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social: a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación. b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares. c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas. d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.” Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, están exentas “determinadas prestaciones de servicios culturales (…) cuando sean realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate.”. Por tanto, las exposiciones y manifestaciones similares a las que se refiere el artículo 20.uno.14º de la Ley 37/1992 que, siempre que se cumpla el requisito subjetivo que establece dicho precepto quedarán exentas del Impuesto, son aquéllas que puedan considerarse como servicios culturales o de difusión de la cultura o del conocimiento científico. Por el contrario, otras exposiciones o manifestaciones que no tengan dicho objeto quedarán fuera del ámbito objetivo del supuesto de exención citado. Así, la exención se aplicará a las prestaciones de servicios en que consistan dichas exposiciones o manifestaciones culturales, o que se efectúen en el desarrollo de éstas, tales como el acceso a las mismas, a charlas, conferencias o presentaciones que se puedan efectuar en su transcurso y, en general, a prestaciones de servicios consistentes en exposiciones, congresos, manifestaciones y similares o que tengan lugar en el desarrollo de las mismas, cuyo objeto sea la difusión de la cultura o la ciencia, siempre que se presten por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social, conforme se definen éstos por el apartado tres del mismo artículo 20 de la Ley 37/1992 que dispone que: “A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo. (…)”. En consecuencia, siempre y cuando la consultante cumpla los requisitos para considerarse como establecimiento cultural privado de carácter social, estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación del servicio de acceso a la gala benéfica cuya contraprestación será el importe exigido por la entrada, siempre y cuando ésta tenga carácter cultural. Por el contrario, en caso de que no estuviera exento, según el artículo 91.Uno.2.4.º de la Ley 37/1992: “Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: (…) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (…) 6.º La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, salas cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo.” Por último, en caso de que no se pudiera categorizar como espectáculo cultural en vivo, se aplicaría el tipo impositivo general del 21 por ciento. 6.- Por su parte, en relación con la base imponible, según el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.” Por tanto, la base imponible del impuesto está formada por el importe total de la contraprestación pactada por cada prestación. Sin embargo, en la medida en que las modalidades patrocino y mesa solidaria incluyen distintas prestaciones a cambio de un precio único, debe recordarse que según el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992: “Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.” En consecuencia, dicho precio único habrá de repartirse en proporción al valor de mercado de los servicios prestados. 7.- Con independencia de lo anterior, en relación con la fila cero, en cuyo ámbito se realiza una aportación dineraria sin difundir la participación ni conceder entradas a la gala, debe analizarse si se trata de una operación sujeta al Impuesto. A este respecto, debe recordarse que, conforme al artículo 4.Uno anteriormente citado, para que las entregas de bienes o prestaciones de servicios estén sujetas al Impuesto será necesario que se realicen a título oneroso, sin perjuicio de las operaciones asimiladas las entregas de bienes o a las prestaciones de servicios. En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europa ha establecido reiteradamente, por todas en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, Tolsma, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”. Pues bien, en la medida en que no existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, puesto que la consultante no tiene ninguna obligación ni efectúa ninguna prestación a favor del aportante, dicha operación no estará sujeta al Impuesto. 8.- Por su parte, en relación con los voluntariados corporativos de empresas, debe recordarse que según el artículo 20.Uno.8.º de la Ley 37/1992: “8.º Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social: a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad. (…)”. La Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, “Se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.” Pues bien, en el supuesto planteado, el servicio prestado por la consultante consiste en la organización de una actividad de voluntariado para la correspondiente empresa que lo contrata, de modo que sus trabajadores pueden realizar la actividad organizada. Por tanto, no se trata de un servicio de asistencia social prestado directamente por la consultante, por lo que no será de aplicación la exención y resultará sujeto y no exento del Impuesto, siendo gravado al tipo general del 21 por ciento. 9.- Finalmente, debe recordarse que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 93 de la Ley del Impuesto dispone que: “(…) Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades. (…)”. Por su parte, el artículo 94, apartado primero, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…)”. A estos efectos debe recordarse que las operaciones exentas realizadas por la consultante no serán generadoras del derecho a la deducción. 10.- Respecto de las obligaciones formales derivadas de las operaciones objeto de consulta, la consultante deberá cumplir con lo señalado en el artículo 164.Uno del mismo texto legal que dispone que: “Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos. Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: 1.º) Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto. 2.º) Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan. 3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. 4.º) Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables. 5.º) Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. 6.º) Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual. (…)”. El artículo 71 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 28 de diciembre (BOE del 31), dispone que: “1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes. Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas. La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto. (…) 4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y Función Pública y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación trimestral. Sin embargo, la declaración-liquidación correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero. Las declaraciones-liquidaciones correspondientes a las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6, párrafo primero, de este Reglamento, deberán presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual, o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la declaración-liquidación correspondiente al mes de enero. (…) 7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. (…)”. En consecuencia, en la medida que realice alguna operación no exenta conforme al artículo 20, la consultante estará obligada a presentar declaración-liquidación periódica del impuesto. En este sentido, en relación con el modelo 303, de declaración-liquidación periódica, deberá atenderse a las instrucciones determinadas por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE de 30 de diciembre), por la que se aprueban, entre otros, el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido. Por su parte, la declaración-resumen anual (modelo 390) se regirá por lo dispuesto en la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre) por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido. 11.- Finalmente, la obligación de expedir y entregar factura de todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido se desarrolla por Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre). El artículo 2.1 del mismo establece lo siguiente: "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido." No obstante lo anterior, este precepto ha sido matizado por la doctrina de este Centro directivo estableciendo, entre otras, en la contestación vinculante de 21 de julio de 2017, número V1969-17, lo siguiente: "No obstante, la obligación de expedir factura por las operaciones no sujetas realizadas por empresarios o profesionales debe entenderse referida respecto de aquellas operaciones cuya realización tenga incidencia en algún aspecto sustancial de la mecánica de liquidación del Impuesto." Por consiguiente, en el supuesto objeto de consulta, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y la obligación de la expedición de factura, hay que concluir que no existe obligación de expedir factura por las operaciones realizadas por la consultante que se encuentren no sujetas, sin perjuicio de la posibilidad de expedir factura u otro tipo de documento para documentarlas. Por el contrario, en relación con las operaciones sujetas, según el artículo 3.1.a) de dicho reglamento: “1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes: a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 22.º, 24.º, 25.º y 28.º de la Ley del Impuesto.” Por tanto, sí tendrá obligación de emitir factura respecto de las operaciones sujetas, con excepción de las operaciones exentas por el artículo 20.Uno, salvo que sea aplicable alguno de los supuestos del artículo 2.2 de dicho reglamento: “2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones: a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. (…) f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.” 12.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.