Glossaire fiscal et juridique International

Foreign Tax Credit (crédit pour impôt étranger)

Le Foreign Tax Credit (FTC) est le mécanisme bilatéral par lequel un contribuable peut déduire de son impôt dans le pays de résidence l'impôt payé à l'étranger sur les mêmes revenus, évitant ainsi la double imposition juridique. Il fonctionne dans les deux sens dans la relation Espagne-États-Unis : le résident espagnol ayant des revenus de source américaine l'applique via l'Art. 80 LIRPF ou l'Art. 31 LIS ; le citoyen américain résident en Espagne l'applique via les IRC §§901-904 dans sa déclaration fédérale américaine.

Le Foreign Tax Credit (FTC) est le mécanisme bilatéral par lequel un contribuable peut déduire de son impôt dans le pays de résidence l'impôt payé à l'étranger sur les mêmes revenus, évitant ainsi la double imposition juridique. Il fonctionne dans les deux sens dans la relation Espagne-États-Unis : le résident espagnol ayant des revenus de source américaine l'applique via l'Art. 80 LIRPF ou l'Art. 31 LIS ; le citoyen américain résident en Espagne l'applique via les IRC §§901-904 dans sa déclaration fédérale américaine.

En pratique

Qu’est-ce que le Foreign Tax Credit

Le crédit pour impôt étranger ou Foreign Tax Credit (FTC) est l’instrument technique qui permet à un contribuable de déduire de son impôt dans le pays de résidence l’impôt acquitté à l’étranger sur les mêmes revenus. Son objectif est d’éliminer — ou du moins de mitiger — la double imposition juridique : la situation dans laquelle un même revenu est imposé dans deux pays.

Contrairement à la méthode d’exonération (qui exclut directement de la base les revenus étrangers), la méthode d’imputation ou de crédit les inclut dans la base imposable du pays de résidence mais permet de déduire l’impôt déjà payé à l’étranger. La différence pratique est importante : si le taux à l’étranger est inférieur au taux domestique, le contribuable paie le différentiel dans le pays de résidence ; s’il est supérieur, un excédent de crédit inapplicable (ou reportable) peut subsister.

Le FTC en Espagne : Art. 80 LIRPF et Art. 31 LIS

Personnes physiques (Art. 80 LIRPF)

L’article 80 de la Loi 35/2006 sur l’IRPF permet aux résidents fiscaux en Espagne de déduire de la cotisation brute le moins élevé des deux montants suivants :

  1. L’impôt analogue à l’IRPF effectivement payé et acquitté à l’étranger sur les revenus intégrés dans la base imposable espagnole.
  2. Le résultat de l’application du taux moyen de gravamen de l’IRPF à la partie de la base liquidable correspondant aux revenus de source étrangère.

Le crédit requiert que l’impôt étranger soit de nature identique ou analogue à l’IRPF, qu’il ait été supporté par le contribuable lui-même (non par des tiers) et que les revenus soient intégrés dans la base imposable espagnole. Il ne s’applique pas si la convention prévoit une exonération pour ces revenus : les méthodes sont alternatives, non cumulables.

Personnes morales (Art. 31 LIS)

Pour les sociétés espagnoles, l’article 31 de la LIS établit la déduction pour éviter la double imposition juridique internationale : l’impôt étranger acquitté sur des revenus intégrés dans la base imposable de l’IS peut être déduit de la cotisation, dans la limite de l’IS dû en Espagne sur ces mêmes revenus. L’excédent peut être appliqué aux exercices suivants dans une limite de dix ans.

Le FTC aux États-Unis : IRC §§901-904

Le système américain de Foreign Tax Credit est plus complexe et fonctionne via un système de paniers de revenus (baskets) :

  • Passive basket : dividendes, intérêts, redevances et autres revenus de placement financier.
  • General basket : revenus actifs d’emploi et d’activité entrepreneuriale.
  • GILTI basket : revenus imputés sous le régime GILTI des CFC.
  • Branch basket : revenus attribuables aux succursales étrangères.

Le plafond du crédit est calculé séparément pour chaque panier via le Form 1116 (personnes physiques) ou le Form 1118 (sociétés). Les excédents de crédit dans chaque panier peuvent être reportés d’un an en arrière (carryback) ou de dix ans en avant (carryforward) conformément à l’IRC §904(c).

Le cas critique : citoyen américain résident en Espagne avec CFC

Le scénario le plus fréquent chez BMC est celui du citoyen américain vivant en Espagne et participant à des structures dont les revenus sont soumis à imputation dans les deux pays. Par exemple :

  • L’imputation Subpart F de la CFC a été imposée aux États-Unis dans l’exercice en cours. Cet impôt américain peut-il être crédité dans l’IRPF espagnol qui impose les mêmes revenus via la TFI (Art. 91 LIRPF) ?
  • L’IRPF payé en Espagne sur les revenus mondiaux peut-il être crédité dans la déclaration américaine Form 1040 via le FTC de l’IRC §901 ?

La réponse technique est « oui, en principe », mais les plafonds par panier, la différence d’exercice fiscal d’imputation (États-Unis : année d’accumulation ; Espagne : année de distribution dans certains cas) et les taux moyens effectifs différents créent systématiquement des excédents de crédit d’un côté ou de l’autre. La planification préalable est indispensable pour éviter de laisser des crédits périmés ou inapplicables.

Chez BMC, nous coordonnons la déclaration fiscale espagnole et américaine avant la clôture de l’exercice — et non après — pour anticiper l’allocation des crédits et éviter les surprises sur la cotisation nette.

Voir aussi : Double imposition · Convention de double imposition · Subpart F · Résidence fiscale en Espagne

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Questions fréquentes

Pas toujours. Tant la réglementation espagnole (Art. 80 LIRPF) qu'américaine (IRC §904) établissent un plafond maximum au crédit : il ne peut excéder l'impôt qui correspondrait dans le pays de résidence pour ces mêmes revenus. Si le taux effectif à l'étranger est supérieur, l'excédent n'est pas déductible (bien que dans le système américain, l'excédent de crédit puisse être reporté en arrière ou en avant via les carryback et carryforward de l'IRC §904(c)).
L'IRC §904 divise les revenus étrangers en « paniers » ou catégories distinctes pour calculer le plafond du crédit : passive basket (intérêts, dividendes, revenus de portefeuille), general basket (revenus d'activité professionnelle et entrepreneuriale), GILTI basket et branch basket. Le FTC ne peut s'appliquer qu'à l'intérieur de chaque panier : l'excédent de crédit dans un panier ne compense pas le déficit dans un autre. Cette restriction est critique dans les structures combinant revenus actifs et passifs.
L'Art. 80 LIRPF permet de déduire de la cotisation brute de l'IRPF le moins élevé des deux montants suivants : (a) l'impôt analogue à l'IRPF effectivement payé à l'étranger sur les revenus intégrés dans la base imposable espagnole, et (b) le résultat de l'application du taux moyen d'imposition de l'IRPF à la partie de la base liquidable correspondant à ces revenus étrangers. Il ne s'applique pas aux impôts non analogues à l'IRPF ni aux impôts payés dans des pays avec convention lorsque la méthode d'exonération évite déjà la double imposition.
En principe oui, mais cela requiert une analyse approfondie. L'IRPF espagnol payé sur les revenus mondiaux peut être crédité comme FTC dans la déclaration fédérale américaine (Form 1116). Inversement, l'impôt américain payé (par exemple, pour des imputations Subpart F) peut être crédité dans l'IRPF espagnol (Art. 80 LIRPF). Toutefois, les plafonds, les délais de dépôt et la classification par catégories de revenus créent systématiquement des excédents de crédit d'un côté ou de l'autre qui ne se compensent pas mutuellement.
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Questions fréquentes

Le Foreign Tax Credit élimine-t-il complètement la double imposition ?
Pas toujours. Tant la réglementation espagnole (Art. 80 LIRPF) qu'américaine (IRC §904) établissent un plafond maximum au crédit : il ne peut excéder l'impôt qui correspondrait dans le pays de résidence pour ces mêmes revenus. Si le taux effectif à l'étranger est supérieur, l'excédent n'est pas déductible (bien que dans le système américain, l'excédent de crédit puisse être reporté en arrière ou en avant via les carryback et carryforward de l'IRC §904(c)).
Qu'est-ce que le système de « baskets » du Foreign Tax Credit américain ?
L'IRC §904 divise les revenus étrangers en « paniers » ou catégories distinctes pour calculer le plafond du crédit : passive basket (intérêts, dividendes, revenus de portefeuille), general basket (revenus d'activité professionnelle et entrepreneuriale), GILTI basket et branch basket. Le FTC ne peut s'appliquer qu'à l'intérieur de chaque panier : l'excédent de crédit dans un panier ne compense pas le déficit dans un autre. Cette restriction est critique dans les structures combinant revenus actifs et passifs.
Comment fonctionne le FTC espagnol de l'Art. 80 LIRPF ?
L'Art. 80 LIRPF permet de déduire de la cotisation brute de l'IRPF le moins élevé des deux montants suivants : (a) l'impôt analogue à l'IRPF effectivement payé à l'étranger sur les revenus intégrés dans la base imposable espagnole, et (b) le résultat de l'application du taux moyen d'imposition de l'IRPF à la partie de la base liquidable correspondant à ces revenus étrangers. Il ne s'applique pas aux impôts non analogues à l'IRPF ni aux impôts payés dans des pays avec convention lorsque la méthode d'exonération évite déjà la double imposition.
Le citoyen américain résident en Espagne peut-il cumuler les FTC des deux côtés ?
En principe oui, mais cela requiert une analyse approfondie. L'IRPF espagnol payé sur les revenus mondiaux peut être crédité comme FTC dans la déclaration fédérale américaine (Form 1116). Inversement, l'impôt américain payé (par exemple, pour des imputations Subpart F) peut être crédité dans l'IRPF espagnol (Art. 80 LIRPF). Toutefois, les plafonds, les délais de dépôt et la classification par catégories de revenus créent systématiquement des excédents de crédit d'un côté ou de l'autre qui ne se compensent pas mutuellement.

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