La firma de un contrato de arras no equivale a la adquisición de vivienda para la exención por reinversión

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5590-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 16/09/2026 Normativa Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 38 RD 439/2007 IRPF Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - 41 - 41 bis Descripción de hechos El consultante transmitió en enero de 2023 la vivienda que entonces tenía para él la consideración de habitual. Por ello, aplicó en su declaración de IRPF-23 la exención por reinversión en vivienda habitual, dado que pretendía reinvertir en el plazo de los dos años posteriores a la venta el importe en esta obtenido. No obstante, señala que en ese plazo ha firmado un contrato de arras sobre una nueva vivienda pero que la escritura de compraventa ha sido formalizada pasados los dos años. Cuestión planteada Si se considera que ha reinvertido dentro del plazo estipulado por haber firmado en este un contrato de arras y en caso contrario forma de regularizar su situación. Contestación completa De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. El artículo 66.7 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone que: “7. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”. Por ello, se hace constar que solamente se procederá a contestar aquellas de las cuestiones planteadas que hayan sido formuladas antes de la finalización del plazo establecido para el cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias. En consecuencia, al haber expirado ya el plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2023 (IRPF-23), las cuestiones relativas a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en dicho período no serán objeto de contestación. Dicho esto, la exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 38 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, que establece lo siguiente: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. (…) Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento. (…) 3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual. (…). En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla. 4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.” Asimismo, para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”. Además, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente: "3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”. Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación. En el caso planteado, señala el consultante haber transmitido en enero de 2023 la que era su vivienda habitual aplicando la exención por reinversión antes señalada por tener intención de reinvertir en el plazo de los dos años siguientes el importe obtenido en la transmisión. No obstante, señala haber firmado dentro del plazo de dos años un contrato de arras sobre una nueva vivienda pero que la escritura de compraventa ha sido formalizada pasados dicho plazo. En cuanto a considerar la fecha de firma del contrato de arras hay que decir que en ningún caso dicho contrato es sinónimo al concepto de adquisición requerido. La adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, cuando se produce conforme con las disposiciones del Código Civil. La fecha de adquisición de inmuebles se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil, el cual dispone: “Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.” A mayor ahondamiento, para determinar la fecha de adquisición, debe tenerse en consideración que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y la opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública; dicho otorgamiento, conforme dispone el Código Civil, equivale a la entrega siempre y cuando de ésta no resulte o se deduzca lo contrario. En consecuencia, al no producirse la adquisición dentro de ese plazo de tiempo, el consultante perderá el derecho a exonerar de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial generada en la transmisión. Por ello y de conformidad con el artículo 41.5 del RIRPF, el incumplimiento de las condiciones exigidas —en este caso el plazo de dos años para la reinversión—comportará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. Por tanto, al referirse a su declaración de IRPF-23, el consultante deberá presentar una autoliquidación complementaria del período impositivo en el que se obtuvo la referida ganancia patrimonial (2023) incluyendo esta ganancia patrimonial no exenta y los intereses de demora, aplicados sobre la cuota a ingresar, al tipo o tipos vigentes durante el tiempo transcurrido desde la finalización del plazo de presentación de declaración del período impositivo 2023 (30 de junio de 2024) hasta la fecha de la regularización. La referida autoliquidación complementaria se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.