Los servicios gratuitos a terceros pueden estar sujetos a IVA por autoconsumo o tributar en IRPF por su valor de mercado

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3236-18 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 19/12/2018 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículo 28. LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 5, 11 y 12. Descripción de hechos La persona física consultante es abogado por cuenta propia y va a prestar servicios gratuitamente a un amigo o familiar que no puede satisfacer sus honorarios. En otras ocasiones, la consultante condiciona sus honorarios al resultado del pleito. Cuestión planteada Si su actuación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y si debe declarar alguna cantidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Contestación completa 1.) Impuesto sobre el Valor Añadido. Primero.-El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”. El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…). Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).” Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante que consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso. No obstante, la consultante no tendrá la consideración de empresario o profesional si realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito. Segundo.- El apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 define como prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.” En concreto, el número 1º del apartado dos del mismo artículo considera como prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”. Conforme al artículo 12 de la Ley 37/1992, serán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. Según este precepto, se considerarán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: (…). 3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.” En relación con lo anterior, el artículo 7 de la Ley 37/1992, que trata sobre operaciones no sujetas al Impuesto, establece en su número 7º lo siguiente: “No estarán sujetas al Impuesto: (…). 7.º Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones. Tampoco estarán sujetas al impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3.º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio.”. En conclusión, si la prestación de servicios efectuada a título gratuito por el consultante no se realizó para los fines propios de su actividad y concurre el supuesto planteado por el segundo párrafo del número 7º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de modo que se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no tuviera el derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado, se encontrará no sujeta. En caso contrario, el servicio se encontrará sujeto por tratarse de una operación asimilada a las prestaciones de servicios en su condición de autoconsumo de servicios, lo que parece deducirse del escrito de consulta. Tercero.- Si de acuerdo con lo anteriormente expuesto, la prestación de servicios efectuada a título gratuito constituye un autoconsumo sujeto al Impuesto, la base imponible se determinará conforme al artículo 79.Cuatro de la Ley 37/1992: “se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.”. Cuarto.- En relación con aquellos servicios en los que la remuneración está condicionada al resultado del pleito y finalmente no se percibe cantidad alguna en concepto de honorarios, de la breve información facilitada en el escrito de consulta se deduce que los contratos en los que la remuneración se condiciona al resultado se dirigen a la captación de clientes en un mercado competitivo y siempre que la posible falta de contraprestación quede suficientemente acreditada en las condiciones contractuales, o por cualquier otro medio de prueba admitido. Por tanto, de acuerdo con los criterios establecidos en los apartados anteriores, estas operaciones van dirigidas al mejor cumplimiento de los fines empresariales propios de la consultante. Por tanto, no resulta procedente entender que la prestación del servicio de asesoramiento gratuito satisface necesidades privadas, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa. En estas circunstancias, el referido servicio de asesoramiento en las condiciones señaladas, ha de considerarse afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional y al margen del supuesto de autoconsumo a que se refiere el artículo 12.3º de la Ley 37/1992. 2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, se establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”. Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), que dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el apartado 4 del artículo 28 de la LIRPF establece que se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio, así como en los casos en que la contraprestación acordada sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios. Por tanto, en el caso de que la consultante preste servicios a familiares o amigos de forma gratuita se considerará como ingreso el valor en el mercado de tales servicios. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.