La pérdida patrimonial por un crédito no cobrado se imputa al cumplir un año desde el inicio del procedimiento judicial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2966-19 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 24/10/2019 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14 y 48. Descripción de hechos La consultante manifiesta que el 16 de abril de 2007 adquirió un cuadro que resultó ser falso. Con fecha 19 de abril de 2013 se inició un procedimiento judicial que concluyó en primera instancia con sentencia de fecha 13 de marzo de 2014, por la que se acordó resolver el contrato de compraventa, obligando a la vendedora a devolver la cantidad pagada por el cuadro. Dicha sentencia fue ratificada mediante sentencia de 10 de noviembre de 2016. Con fecha 23 de noviembre de 2015 se inició la ejecución provisional de la sentencia primera, dictándose con fecha 25 de febrero de 2016 decreto acordando el embargo de los bienes de la vendedora: el 50% de una finca en proindiviso, una pensión no contributiva de la Seguridad Social y una cuenta bancaria. Con fecha 6 de noviembre de 2016, el Instituto Nacional de la Seguridad Social comunicó la inembargabilidad de la pensión, al ser inferior al salario mínimo interprofesional, acordando asimismo el juzgado la inembargabilidad de la cuenta corriente al tener como único ingreso la pensión. El 30 de abril de 2019, se dictó por el juzgado decreto acordando la suspensión de la ejecución de la finca, que había sido previamente embargada, al ser las cargas existentes sobre la misma superiores al valor de tasación del inmueble. Cuestión planteada Ejercicio al que puede imputarse la pérdida derivada de la falta de devolución de la cantidad pagada en la venta. Contestación completa La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, el importe no devuelto por la vendedora a la consultante no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, pues de lo fallado por el juez condenando a la vendedora a abonar a la consultante la cantidad que ésta pagó por el cuadro no resulta una pérdida patrimonial, sino que surge un derecho de crédito que la consultante tiene contra la vendedora. Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro Directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de judicialmente incobrable se venía entendiendo referido tanto a las resoluciones judiciales firmes dictadas en un concurso de acreedores que determinasen la imposibilidad jurídica de cobrar, como a las resoluciones judiciales dictadas en procedimientos de ejecución forzosa dirigidos al cobro del derecho de crédito que de hecho pusieran de manifiesto la imposibilidad de cobro. A partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley del Impuesto, determina lo siguiente: “Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley. 2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita. En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho. Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”. A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”. Teniendo en cuenta que según lo manifestado por la consultante el procedimiento judicial para la ejecución del crédito se habría iniciado el 23 de noviembre de 2015, resultaría de aplicación el reproducido artículo 14.2.k) de la Ley del Impuesto, y en consecuencia la pérdida patrimonial habría de imputarse al ejercicio 2016, al cumplirse en ese ejercicio el plazo de un año desde el inicio del referido procedimiento judicial, debiendo integrarse en la base imponible general, al no haberse puesto de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales (artículo 48 de la LIRPF). A ese respecto, de acuerdo con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), si la consultante considera que existen autoliquidaciones del Impuesto presentadas por ella misma en ejercicios anteriores, que han perjudicado sus intereses legítimos, como consecuencia de no haber tenido en cuenta la referida pérdida patrimonial, podrá instar la rectificación de dichas autoliquidaciones conforme al procedimiento regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio (BOE de 5 de septiembre). Así, el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, en adelante LGT, establece: “Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”. Esta solicitud de rectificación de la autoliquidación podrá realizarse también a través del modelo de autoliquidación del IRPF, tal como se determina en el artículo 67 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo): “Los contribuyentes podrán solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por este Impuesto utilizando, de forma voluntaria, el modelo de declaración aprobado por el Ministro de Hacienda y Función Pública. El procedimiento así iniciado se regirá por lo dispuesto en los artículos 120.3 de la Ley General Tributaria, y 126 a 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, con las siguientes especialidades para el caso de que la Administración tributaria, habiendo limitado sus actuaciones a contrastar la documentación presentada por el interesado con los datos y antecedentes que obren en poder de aquella, acuerde rectificar la autoliquidación en los términos solicitados por el contribuyente: a) El acuerdo de la Administración no impedirá la posterior comprobación del objeto del procedimiento. b) Si el acuerdo diese lugar exclusivamente a una devolución derivada de la normativa del tributo y no procediese el abono de intereses de demora, se entenderá notificado dicho acuerdo por la recepción de la transferencia bancaria, sin necesidad de que la Administración tributaria efectúe una liquidación provisional.”. Por último, indicar que la LGT se refiere a la prescripción en sus artículos 66 y siguientes. En particular, el artículo 66 dispone lo siguiente: “Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: (…) c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. (…)”. Mientras que el artículo 67 de la LGT establece respecto a los cómputos de los plazos de prescripción, lo siguiente: “1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas: (…) En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado. (…)”. En el presente caso, el cómputo del periodo de cuatro años de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos derivados de la autoliquidación del ejercicio 2016, se iniciaría, con carácter general, el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio (30 de junio de 2017). Por último, comunicarle que la presentación de una consulta tributaria escrita al órgano competente de la Administración Tributaria, respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso corresponda, no interrumpe en ningún caso los plazos de prescripción, dado que no se encuentra en ninguno de los supuestos recogidos en el artículo 68 de la LGT donde ser regula la interrupción de dichos plazos. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la LGT.