La transmisión de la nuda propiedad a cambio de una renta vitalicia genera una ganancia o pérdida patrimonial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2938-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 30/09/2020 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, Art. 25 y 37.1.j). Descripción de hechos El consultante ha transmitido la nuda propiedad de una vivienda a cambio de una renta vitalicia reservándose el usufructo sobre dicho dicha vivienda. El mencionado usufructo se extinguirá a los 30 años de la instrumentación notarial de la operación o a su muerte si ésta se produce antes. Cuestión planteada Tratamiento fiscal de dicha operación en el IRPF. Contestación completa La transmisión de la nuda propiedad de un inmueble a cambio de una renta vitalicia generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones onerosas o lucrativas se cuantificarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto. El valor de adquisición será, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 35 de la Ley del Impuesto, el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. El valor de transmisión será, tal y como se establece en el apartado 2 del artículo 35 de la misma Ley, el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará, en el supuesto de transmisión onerosa, el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. El artículo 37.1.j) de la Ley del Impuesto, establece: “j) En las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos.” El citado artículo 37 no debe interpretarse aisladamente, sino dentro de un contexto general, cual es la cuantificación de una ganancia o pérdida patrimonial, cuantificación esta que, en lo que se refiere al valor de transmisión contempla una cautela, el valor normal de mercado, que prevalecerá cuando el importe efectivamente satisfecho por el adquirente resulte inferior. Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor de adquisición del elemento transmitido. Al tratarse el elemento transmitido de la nuda propiedad de un inmueble, la mencionada cautela se aplicará cuando el valor actual financiero actuarial de la renta sea inferior al valor normal de mercado de la nuda propiedad que resulte de la edad del usufructuario. La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF. No obstante lo anterior, si se tratase de la vivienda habitual del transmitente, podría resultar de aplicación la exención contemplada en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, según el cual estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de acuerdo con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”, tanto si se transmite el pleno dominio como si se transmite la nuda propiedad. El artículo 41 bis.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, recoge el concepto de vivienda habitual, estableciendo que, con carácter general, a los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Añade dicho precepto en su apartado 3 que “a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”. Por tanto, si se trata de la vivienda habitual del transmitente, por cumplir los requisitos reglamentarios para tener tal consideración y ser mayor de 65 años, la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la transmisión de la nuda propiedad de la citada vivienda estaría exenta del impuesto. En cuanto a la renta vitalicia que va a percibir, el artículo 25 de la LIRPF, dispone lo siguiente: “Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: (…). 3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales. a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo. En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas: (…). 2.º) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes: 40 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años. 35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años. 28 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años. 24 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años. 20 por ciento, cuando el perceptor tenga entre de 66 y 69 años. 8 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 70 años. Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia. (…).” Por tanto, en cada período impositivo se computará como rendimiento de capital mobiliario el importe obtenido de aplicar el porcentaje que corresponda en función de la edad del consultante en el momento de constitución de la renta. Los rendimientos del capital mobiliario así obtenidos se integrarán en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF. Los rendimientos del capital mobiliario, se imputarán, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 a) del artículo 14 de la LIRPF, a los períodos impositivos en los que resulten exigibles las rentas, sin que resulte de aplicación el criterio especial de imputación previsto en el apartado 2 d) del citado precepto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.