La muerte del usufructuario no cambia la fecha de adquisición de la nuda propiedad para el IRPF

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5552-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 16/09/2026 Normativa Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 33 - 34 - 35 - 36 Código Civil RD 24-jul-1889 - 513 - 989 RD 1629/1991 Reglamento Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones - 51 Descripción de hechos El consultante vende el 25 de abril de 2025 un inmueble de su propiedad. De dicho inmueble adquirió por herencia de su madre, fallecida el 31 de mayo de 2020, el 33,33 por ciento de la nuda propiedad, adjudicándose para su padre el 100 por ciento del usufructo vitalicio y para sus dos hermanos otros respectivos 33,33 por ciento de nuda propiedad. Posteriormente el 12 de enero de 2025 fallece su padre consolidándose el pleno dominio sobre su nuda propiedad al extinguirse el usufructo vitalicio. Cuestión planteada A efectos del cálculo sobre el valor de adquisición de la ganancia patrimonial en IRPF, si es posible actualizar el valor de adquisición a fecha de fallecimiento del usufructuario. Contestación completa El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos". El artículo 34 de la LIRPF, regula el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales con carácter general, y dispone lo siguiente: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo". El artículo 35 de la LIRPF, regula los valores de adquisición y transmisión en las transmisiones a título oneroso, y dispone que: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste". Por su parte el artículo 36 de la LIRPF, regula las transmisiones a título lucrativo, y dispone que: "Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes". Expuesto lo anterior y, en relación con el momento y valor de adquisición del bien inmueble recibido por el consultante, se indica que la adquisición de inmuebles por herencia, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante. No obstante lo indicado, respecto de la consolidación del dominio se ha de indicar que el artículo 51 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 16 de noviembre), en adelante RISD, establece que: "1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento. 2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales. Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior. 3. En el supuesto de que el nudo propietario transmitiese su derecho, con independencia de la liquidación que se gire al adquirente sobre la base del valor que en ese momento tenga la nuda propiedad y por el tipo de gravamen que corresponda al título de adquisición, al consolidarse el pleno dominio en la persona del nuevo nudo propietario, se girará liquidación sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le liquidó, aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró el dominio. 4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo. Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad. Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girará únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones. (…)". Para mantener la concordancia con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en adelante ISD, la extinción de un usufructo y la consolidación en el nudo propietario de la plena propiedad fuera de las causas de cumplimiento del plazo previsto o la muerte del usufructuario indicadas en el artículo 51.4 RISD, producirán a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una adquisición por parte del nudo propietario que consolida el dominio cuya fecha dependerá de cómo se liquide en el ISD. Al existir un usufructo a favor de otra persona, procede indicar que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (art. 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución. Al extinguirse en este caso el usufructo vitalicio por fallecimiento del padre el día 12 de enero de 2025, la consolidación del pleno dominio se produce en la persona del consultante, sin que ello suponga una nueva adquisición a efectos del IRPF. Por tanto, la fecha de adquisición de la parte del inmueble correspondiente al 33,33 por ciento de la nuda propiedad adquirida por herencia de la madre sigue siendo la del fallecimiento de esta, el 31 de mayo de 2020. De acuerdo con lo anteriormente expuesto, a efectos del IRPF existe una única fecha de adquisición respecto del 33,33 por ciento del inmueble, correspondiente a la adquisición de la nuda propiedad por herencia de la madre, que es la fecha del fallecimiento de esta, el 31 de mayo de 2020, sin que la posterior consolidación del pleno dominio por fallecimiento del usufructuario determine una nueva fecha de adquisición. El valor de adquisición de dicho inmueble, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF, estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los diferentes elementos: el valor de la nuda propiedad sobre un tercio del inmueble y el valor del usufructo sobre dicho tercio, determinados conforme a las normas del ISD, sin que puedan exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.